房地产企业的税收

很多财务人员不了解房地产开发企业取得土地使用权之后，如何缴纳城镇土地使用税和房产税。下面我们针对房地产企业如何正确缴纳城镇土地使用税和房产税的问题，综合整理了一个简单的解答。这一部分是关于土地使用税的缴纳。

城镇土地使用税如何缴纳？

1、房地产企业是否是城镇土地使用税的纳税义务人

　 《土地使用税暂行条例》第二条规定：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

　　房地产企业的开发项目土地如果是坐落在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的建设用地，依据《条例》第二条规定，应当是城镇土地使用税的纳税义务人。

2、从何时开始缴纳城镇土地使用税？

财税〔2006〕186号文件规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

综上所述：房地产企业应该从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

3、向谁缴纳城镇土地使用税

　 房地产企业不能向房地产企业机构所在地主管地税局申报缴纳，应该向土地所在地主管地税机关申报纳税。当然如果是在机构所在地开发的房地产就是一致的了。

4、计税依据是什么？

《土地使用税暂行条例》第三条规定：土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。（注意：确定应税土地面积时，应扣除企业自用的房产占用的土地面积）

《土地使用税暂行条例》的第六条还规定 下列土地免缴土地使用税：（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；因此，房地产开发企业应该以土地使用证上确认的土地面积，减去配套公共用地的面积作为计税依据，根据适用税额计算缴纳。

　　如果房地产开发企业开发经济适用住房、廉租住房，还可以享受相关优惠。如《财政部 国家税务总局 关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定："一、支持廉租住房、经济适用住房建设的税收政策（二）对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。

　　开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。"

5、房产企业自用房产城镇土地使用税如何处理？对外出租的又如何处理？

房产企业自用房产应单独计算土地面积。

对外出租的房产应首先确定城镇土地使用税的纳税主体，如果出租方为纳税主体，则出租方缴纳城镇土地使用税；如果被出租方为纳税主体，则被出租方缴纳城镇土地使用税，此时作为出租方的房地产企业在申报自用房产时将出租的面积扣除。

很明显房产的不断销售，城镇土地使用税会不断减少缴纳。

6、何时终止缴纳城镇土地使用税？

《财政部、国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）第三条规定："纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

营改增后房地产企业土地增值税计算方法

作者：段志坚（高级会计师、注册会计师、注册税务师）

一、征税范围 　　土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。 　　（一）征税范围的一般规定

（二）征税范围的具体规定

二、纳税义务人

土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。三、税率——四级超率累进税率

四、具体计算方法

（一）应税收入额的确定1.营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

土地增值税应税收入=含税收入-销项税额

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定：

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

2.收入形式： ①货币收入　②实物收入　③其他收入 　　3. 县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用：

（1）如计入房价向购买方一并收取的，作计税收入；

（2）如未计入房价，在房价之外单独收取的，不作计税收入。

（二）扣除项目及其金额 计算土地增值额时准予从转让收入中扣除的项目，根据转让项目的性质不同，可进行以下划分：

（一）新建房地产转让项目的扣除： 　　1.取得土地使用权所支付的金额，包括： 　　（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款；

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条款规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。地价款包括： 　　出让方式取得的土地使用权为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得的土地使用权为按规定补缴的土地出让金；以转让方式取得的土地使用权为支付的地价款。 　　（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用（如登记、过户手续费和契税）。

2.房地产开发成本：是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括6项： 　　（1）土地征用及拆迁补偿费 　　（2）前期工程费 　　（3）建筑安装工程费 　　（4）基础设施费 　　（5）公共配套设施费 　　（6）开发间接费用 　　3.房地产开发费用——期间费用，即销售费用、管理费用、财务费用。 　　（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的： 　　房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内 　　利息扣除注意：

①能分摊并提供金融机构证明；②不能超过按商业银行同类同期银行贷款利率计算的金额； 　　③不包括加息、罚息。 　　（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构贷款证明的： 　　房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内

　　（1）利息单独扣除：

开发费用＝利息+（地价＋开发成本）×5%以内 　 （2）利息不单独扣除：直接用以下公式 　　开发费用＝（地价＋开发成本）×10%以内

4.与转让房地产有关的税金

房地产开发企业扣除的税金是城建税、教育费附加、地方育费附加《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第三条规定，关于与转让房地产有关的税金扣除问题 　　（一）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。即“营改增”后，增值税为价外税，税金不在计税收入中，不得扣除。 　　（二）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。 　　其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

即营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。

5.财政部规定的其他扣除项目只有从事房地产开发的纳税人可加计20%的扣除： 　　加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20% 　　对取得土地使用权后，未开发即转让的，不得加计扣除。 　　

县级及以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用：

（1）作为计税收入的，可从扣除项目扣除，但不得作为加计20%扣除的基数；

（2）房价之外单独收取，不作为计税收入征税。相应地代收费用不得在收入中扣除。

（三）　应纳税额

应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

五、案例计算

甲房地产开发公司营改增后取得土地，开发A项目的可售总面积20000 ㎡，其中普通住宅10000㎡，商业10000㎡，建成后全部售完，取得含税收入33300万元，其中普通住宅11100万元，商业22200万元；项目采用一般计税方法。

计算土地增值税时土地价款加开发成本合计12610万元；

其中：土地价款1110万元，前期工程费500万元，建安工程费10000万元，基础设施费500万元，公共配套费300万元，开发间接费（不含利息）200万元.（除土地外均为不含税成本）

现主管税务机关要求房地产开发公司就A项目进行土地增值税清算。（公司仅A项目一个项目）。

按可售面积分摊成本，分普通住宅和非住宅两类分别计算土地增值税，如下表

（一）普通住宅土地增值税计算

1. 土地增值税应税收入＝10055（万元）

（1）增值税销售额 =（全部价款和价外费用 - 当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（11100 - 555）÷（1+11%） =9500（万元）

（2）增值税销项税额=增值税销售额×税率11%=9500×11%=1045（万元）

（3）土地增值税应税收入=含税收入-销项税额=11100-1045=10555（万元）

2.计算扣除项目： 　　（1）取得土地使用权所支付的金额：555万元（按面积分摊1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地产开发成本：5750万元（按面积分摊11500÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（3）房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元）（2）计算扣除项目： 　　①取得土地使用权所支付的金额：555万元 　　②房地产开发成本：5750万元 　　③房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　④税金：假设发生132万，不含增值税。 　　城建税、教育费附加、地方教育费附加＝132（万元） 　　⑤加计扣除＝（555＋5750）×20%＝1261（万元） 　　（1）销售收入＝10055（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　 扣除项目金额合计＝555＋5750＋630.5＋132＋1261＝8328.5（万元） 　　（3）增值额＝10055－8328.5＝1726.5（万元） 　　（4）增值率＝1726.5÷8328.5＝20.73%＜30% 　　（5）适用税率30% 　　（6）土地增值税税额＝1726.5×30%＝517.95（万元）

（二）非住宅土地增值税计算

1. 土地增值税应税收入＝20055（万元）

（1）增值税销售额 =（全部价款和价外费用 - 当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（22200 - 555）÷（1+11%） =19500（万元）

（2）增值税销项税额=增值税销售额×税率11%=19500×11%=2145（万元）

（3）土地增值税应税收入=含税收入-销项税额=22200-2145=20555（万元）

2.计算扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额：555万元（按面积分摊1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地产开发成本：5750万元（按面积分摊11500÷10000 ㎡×20000 ㎡） 　　（3）房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　①取得土地使用权所支付的金额：555万元 　　②房地产开发成本：5750万元 　　③房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　④税金：假设发生264万，不含增值税。 　　城建税、教育费附加、地方教育费附加＝264（万元） 　　⑤加计扣除＝（555＋5750）×20%＝1261（万元） 　　（1）销售收入＝20055（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　扣除项目金额合计＝555＋5750＋630.5＋264＋1261＝8460.5（万元） 　　（3）增值额＝20055－8460.5＝11594.5（万元） 　　（4）增值率＝11594.5÷8460.5＝137.04%＜200% 　　（5）适用税率50% 　　（6）土地增值税税额＝11594.5×50%-8460.5×15%＝4528.18（万元）

（三）合计应缴土地增值税5046.13万元

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房地产开发企业不同于其他行业，一是资金投入巨大、二是开发到销售周期较长、三是开发成本受国家宏观调控的影响比较大,这就决定了房地产的税收筹划也是与众不同。虽然国家为调控房地产市场出台了很多政策，但是改变不了房地产企业作为财政税收支柱产业的地位，所以房地产企业涉及的税种多，纳税额巨大，税负繁重，其中占比最大的就是企业所得税。因此，做好房地产企业的税收筹划尤为重要。

房地产企业所得税筹划可以从以下9个方面考虑：

1、档案资料的管理与筹划。

房地产企业的企业所得税的税收筹划，首先要进行成本计算的筹划，而成本计算的主要内容，就是“面积”的筹划，“面积”决定企业的当期成本，“面积”是税收筹划的首要任务。开发项目的规划用地，规划的面积、测量面积之间存在必然联系，在一定程度上制约者开发成本的核算。我们在进行税收筹划时，应当高度重视各项政府批文的“面积”，税收筹划必须围绕政府批文展开。房地产企业取得的各种政府批文直接影响到成本、费用，如《建筑工程规划许可证》直接约束了建筑面积，从而影响成本、费用，所有的税收筹划都不能脱离政府批文的限制，财务人员应当掌握政府批文的主要内容，做好“面积”的税收筹划。

（1）外部档案资料的管理与筹划。做好《土地使用权》、《建筑工程规划许可证》、《建筑用地规划许可证》的外部相关批文的管理，了解各项批文之间的相关性，以及对成本、费用的影响。我们财务部门还应当掌握建设项目监理等相关方的资料，如施工进度决定施工成本，而施工进度的确定，必须得到监理方的认可。

（2）企业内部档案资料的管理与筹划，做好《建设项目的招标书》、施工企业的投标书》、《建设项目预算书》、《建设项目决算书》等施工资料的管理。建设项目的工程预（决）书在施工和金额上都存在差异，特别是工程决算书金额大于工程工程预算书金额时，进行税收筹划，就应当分析其成因，找出工程决算对成本、费用的影响。

2、开发项目的开发周期的税收筹划。

开发企业必须合理筹划开发项目建设周期，同样一个开发项目，由于工程施工顺序、施工周期的不同，开发成本、费用支出也完全不同。《国家税务总局关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》国税发（2009）31号文第十一条规定：“企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。”第十二条规定：“企业发生的期间费用，已销开发计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”我们在核算土地出让金等前期费用时，应当根据建设说明规划，将建设项目合理划分不同的建设周期，优化期间费用支出，合理分摊共同费用，尽可能地增加前期成本、费用，增加企业所得税前扣除项目。例如，建设项目前期施工的范围越大，其相应的配套支出就越多，成本、费用也就会相应增多。因为税务部门无权干涉建设项目的施工顺序和步骤，施工顺序是由房地产企业自行决定的，建设房地产企业应当采取两端开工的方法，提前扣除共同费用。

3、利息费用的税收筹划。

国税发（2009）31号文第二十一条规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。我们应当注意的是，企业集团统一贷款，贷款利息在集团内部分摊，分配的利息应当同使用的资金额度与时间相一致，利息分配的方法已经确定，就不能随意变更。

银行贷款利息的税收筹划还要考虑利息费用的资本化问题。房地产开发企业会将一部分开发项目用于出租或自用，形成企业的固定资产。这部分资产相应分摊的利息支出，可根据《中华人民共和国企业所得税法暂行条例》第三十七条的规定处理：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置。建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。”因此，房地产开发企业的固定资产所负担的贷款利息，就不能在当期扣除。

4、“预提费用”的税收筹划。

房地产开发企业的性质决定，对一些费用的资产需要进行预提，如规划设计费、广告费、开发项目的配套费等支出，房地产企业的财务人员往往重视“预提费用”的计提，而不重视“预提费用”的清理。合理的“预提费用”可以减少当期应当缴纳的企业所得税，但是在企业所得税汇算清缴时，该项费用在当年不能及时支付，就应当及时冲回，如果年末汇算时不及时冲回，“预提费用”科目期末就会形成贷方余额，成为税务稽查的目标。如某房地产开发公司。2007年1月5日预提综合地价7560000元，计入当期开发成本，由于各种原因该项“预提费用”当期未支付，2008年被税务稽查查处，补缴企业所得税。因此，我们要合理筹划各项“预提费用”，既要达到节税的目的，又要减少不必要的损失，

高度重视开发项目的竣工决策。我们一些财务人员往往不重视对开发项目后期成本、费用的清算，以至于成本、费用不能及时进入当期成本，多缴企业所得税。如开发项目后期的环境绿化支出，绿化的苗木不可能全部成活，需要不断地补充苗木，维护时间较长，税收筹划时，就可以合理预估绿化支出，及时取得发票，及时结转成本。

5、甲供材料的税收筹划。

房地产企业提供建筑材料用于开发项目，通常称作甲供材料。房地产企业采取施工企业包工包料施工，还是采取甲供材料，除考虑材料的采购成本外，还要考虑两者之间的税收负担差异。施工企业包工包料进行施工，按照税法缴纳营业税；甲供材料，材料供应商需要缴纳增值税，营业税与增值税的税收负担方面称作较大差异，这种税负差异，必将影响到开发成本。因此，税收筹划时应根据不同的施工材料，分析甲供材料是否具有成本优势，采取不同的税收筹划方案。

6、开发项目变更的税收筹划。

房地产企业由于规划的变更等原因，建设项目经常发生施工项目的改、修、重建。由于原有建筑可能已经拆除，无法看到原物，这些施工项目在开发项目完工以后就无法考察，如小区道路的改变、屋面的返修、墙体外观的更改等。因此，就会出现一个建设项目重复多次施工、重复计入成本的现象，就需要真实可信的资料来证明前期投入。我们在进行税收筹划时，要切实做好相关档案资料管理，充分证明成本项目的存在，保证设计图、工程施工合同、工程预算书、施工图、工程竣工结算书、施工监理书等施工资料所反映的内容相一致，对拆除的建筑物应当保留原物的影像资料，以备税务稽查部门检查

7、非可售面积的税收筹划。

虽然房地产企业的可售面积不能突破国家有关部门的立项审批书规定的面积，但是高档车开发企业由于受利益的驱动，擅自增加楼层、修建地下车库、仓库、增加建筑面积的现象比较普遍，这部分增加的面积一般都不能取得产权，因此，在统计这部分非可售面积时，要仔细认真，切不可马虎大意。

8、开发项目竣工决算的税收筹划。

房地产企业在开发面积较大时，通常采取分期开发的方法。有的房地产开发企业对各期建设项目分别建账单独核算，分别进行竣工决算。由于房地产企业的企业所得税实行预缴，因此，就应对开发项目的开工时间和竣工决算进行税收筹划，当预缴企业所得税大于企业应交企业所得税时，就应及时向税务机关申请退还企业多缴的预缴企业所得税；当预缴企业所得税小于应交企业所得税时，就应合理延缓开发项目的竣工时间，追求利益的最大化。

9、分包工程的税收筹划。

在房地产企业施工中分包工程项目占有很大比重，如项目的规划设计，销售筹划等开发项目，房地产如此运作，有其自身经营的需要。同时也是税收筹划的需要，由于一部分承包企业的实际税负比高档车开发企业的实际税负低（承包企业享受各种税收优惠政策），房地产开发企业就可以通过返利等各种经济手段，降低企业所得税实际税负，实现投资收益最大化，这是目前采用比较普通的税收筹划方法。采取上述的税收方法需要注意的是，房地产企业与项目承包企业是否构成关联企业，如果是关联企业的话，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六章的“特别纳税调整”的有关规定，房地产企业及其有关联企业之间的交易即为关联企业交易，需要进行“特别纳税调整”。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税如或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这一点应当引起我们高度重视。

一、在企业内部进行避税筹划 1.利用货币时间价值进行避税筹划 货币的时间价值是指货币在周转使用过程中随着时间推移而发生的价值增值，它表现了货币价值的时间性利用货币时间价值进行避税筹划是一种相对节税方法，它并不改变一定时期的纳税总额，但可以从各个期限纳税额的变化中获得收益，相当于冲减了税收，使纳税总额相对减少。 2.利用临界点进行避税筹划 纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重税负的方法目前该方法在房地产开发中筹划土地增值税时应用最多税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税起征点的规定意味着避税筹划空间的存在这里20%的增值额就是临界点，可以在此进行避税筹划。 3.利用建房的方式进行避税筹划 我国税法规定了很多税收优惠政策，房地产开发企业可以充分创造条件，通过享受税法规定的优惠政策进行避税筹划 例如，房地产企业若在开发之初就能确定最终用户，并按代建房情况操作，其收入可用服务业、代理业、税目缴营业税，而避免开发后销售缴纳土地增值税。另外，税法规定，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收，企业可以充分利用这一系列税收优惠政策。 4.合作开发方式合理避税 利用此方法可以通过经营收入利息收入以及分红收入在收入性质上可以相互转化，企业可以根据实际需要选择恰当的经营方式以减轻税收负担。 例：甲公司拟投入资金200万与乙公司合作开发一个商住楼项目。甲公司可采取以下几种方法与乙公司合作： (1)甲公司出资200万与乙合作开发该商住楼 (2)甲公司可通过银行把200万元出借给乙公司参与该商住楼开发 (3)甲公司可以采取投资入股方式参与该商住楼开发 筹划分析：现假定甲公司1年后中途退出该商住楼开发项目，经与乙公司协商分得现金40万元。 方案一、合作开发 甲公司与乙公司合作开发该商住楼，1年后所得为40万元，收入按税法规定作为项目收入分利，由于甲公司出资金其收入不分摊任何成本。在公司分得40万时，相当于公司将合作开发的商住楼中属于自己的部分转让给了乙公司，转让价格240万元，转让收入需缴纳不动产销售的营业税及附加费、土地增值税、印花税、所得税后方为所得。 方案二、出借资金 假如甲公司通过银行将200万元借给乙公司，利率为5％，1年后甲公司同样收回40万元，其作为利息收入应缴金融业营业税及附加、所得税后方为所得。 方案三、投资入股，商务楼完工销售后分回股利 由于甲、乙两个公司税率相同，公司40万元税后利润不需补税即甲公司所获经济利益为40万元。 筹划结果：从上面的比较可以看出这三种方案单从节税角度看，第三种方案为最佳。即甲公司将200万作为投资入股，分回的40万税后利润不需要补税，成为甲公司实际获得的经济利益。 5.股权转让

某房地产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者，开发成本18亿元售价28亿元，按规定此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约1.77亿元(计算过程略) 筹划分析：该房地产开发公司可以先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款，具体的操作过程如下： 第一步、联合其他股东共同出资，设立一控股子公司“某某大酒店”，某某大酒店拥有法人资格独立核算。 第二部、某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。 第三部、固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者，房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。 筹划结果：经过上述一番筹划，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。 6.签订合同装修费 某开发公司为了促销，优惠客户赠送客户装修费，有一套高级住宅1平方米1万元，面积为100平方。价款为100万元，开发商在与客户签订的合同中规定有10万元是赠送给客户的这10万元装修费如何避税。 筹划分析：按规定10万元要进入宣传费的，如果这笔费用在该企业全部销售收入纳税范围内，则当年可以在企业所得税前列支。如果合同中规定这套住宅是向客户交付已经装修完毕的住宅，合同中不去强调指出有10万元装修费用，这时10万元的装修费就可以计入成本，并允许税前扣除。 筹划结果：经过这样的筹划，10万元的装修费就成了税前可扣除项目，这笔装修费被轻松消化掉。 通过避税筹划对各种备选的经营方式纳税方案进行择优尽管在主观上是为了减轻自身的税收负担，但在客观上都是在国家税收经济杠杆作用下逐步走向优化产业结构和合理配置资源的道理，体现了国家的产业政策，从而更好地更快地发挥国家的税收宏观调控职能。 二、在企业外部进行避税筹划 企业外部避税筹划，即在企业外部搭建免税平台，为节税创造空间 具体实施分两步： 7.企业外注册免税公司 免税公司是指不以生产经营为主要目的，而是为获得税收优惠，取得税收比较优势，或者方便资金转化而设立的具有明确经营地址和联系方式的公司免税公司的设置形式主要包括： (1)个人投资企业。个人独资企业只缴纳个人所得税，不缴企业所得税，比有限责任公司少了一道所得税个人独资企业除营业税外，其个人所得税是根据开票金额定额征收的。 (2)销售代理服务公司。国家为鼓励第三产业发展，为新办的服务性企业制定了一系列税收优惠政策作为房地产企业，可以办一些服务性企业，比如销售代理服务、咨询、广告公司，把楼盘的销售工作剥离到销售代理服务公司去完成，从而争取到优惠政策 房地产企业付给销售代理公司的手续费，虽然形成代理企业的收入，但代理企业可以享受一年的免税待遇而这部分代理手续费也合法地形成了房地产企业的成本费用，导致了房地产企业利润的下降，从而在纳税上形成良好的互动局面，达到节税目的。 (3)装饰装修公司。装修公司取得的装修收入，只需按3%缴纳营业税，比不动产销售缴纳的营业税低2个百分点；剥离出去的装饰业务收入，不需缴纳土地增值税。装饰装修公司既不是土地转让单位，也不是房产转让单位，因此它取得的收入不缴土地增值税。 (4)物业管理公司。我国税法规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。可见，物业管理公司不仅可以代收很多费用，而且其代收费用是不用缴税的因此，房地产企业应成立物业管理公司，将所有代收费用业务分解出来，交由新成立的物业公司代收，这样各种代收款项就不会被并入营业额中缴纳营业税 由于物业管理企业本身是居民服务企业，可以争取到企业所得税的税收减免，而房地产企业则不存在这样的减税空间。 8. 业务转移 (1)收入转移方法 a.资产转移法。房地产企业的门面房、出租房，会为企业带来大量的收益，是企业的优良资产，也是重点税源。如果这些资产由企业自我经营，由于没有任何营业税和所得税的免税机会，企业将必须面对沉重的税收负担 房地产企业可通过承包、租赁、投资、买卖等方式，将资产转移到免税公司或者低税公司，这可以为企业节省一大笔税费。 b.业务转移法。即把回报较高的业务从房地产企业分离出去，转给可以享受税收优惠的新办公司经营。 c.定价转移法。即把商品压价卖给自己的销售公司，再通过销售公司卖给自己的最终客户。通过定价转移法节税的前提是，销售公司必须享有优惠政策。 (2)成本费用分摊法。如果收入转移困难，就应反其道而行之，即增加房地产企业的开发成本和费用。 a.资金借贷法。即由免税公司将资金拆借给房地产公司，并且向房地产公司收取资金占用费的方法，该法对借贷双方都可产生节税效果。 b.租赁法。由免税公司将房产、办公楼租给房地产企业使用，并且向其收取房屋租赁费 这样，房地产公司通过支付租赁费形成它的开支，而收取租金的公司肯定形成它的收入，这样利润就从房地产公司转移到了租赁公司，节税效果比较明显。 c.服务收费法。前两个方法的前提是必须拥有一定的资金或财产，如果免税公司不具备这些条件，可考虑采用收取手续费、代理费、广告费、咨询费、劳务费等费用的服务收费法。

营改增后房地产企业土地增值税计算方法

作者：段志坚（高级会计师、注册会计师、注册税务师）

一、征税范围 　　土地增值税的课税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。 　　（一）征税范围的一般规定

（二）征税范围的具体规定

二、纳税义务人

土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。三、税率——四级超率累进税率

四、具体计算方法

（一）应税收入额的确定1.营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

土地增值税应税收入=含税收入-销项税额

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定：

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

2.收入形式： ①货币收入　②实物收入　③其他收入 　　3. 县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用：

（1）如计入房价向购买方一并收取的，作计税收入；

（2）如未计入房价，在房价之外单独收取的，不作计税收入。

（二）扣除项目及其金额 计算土地增值额时准予从转让收入中扣除的项目，根据转让项目的性质不同，可进行以下划分：

（一）新建房地产转让项目的扣除： 　　1.取得土地使用权所支付的金额，包括： 　　（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款；

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条款规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。地价款包括： 　　出让方式取得的土地使用权为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得的土地使用权为按规定补缴的土地出让金；以转让方式取得的土地使用权为支付的地价款。 　　（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用（如登记、过户手续费和契税）。

2.房地产开发成本：是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括6项： 　　（1）土地征用及拆迁补偿费 　　（2）前期工程费 　　（3）建筑安装工程费 　　（4）基础设施费 　　（5）公共配套设施费 　　（6）开发间接费用 　　3.房地产开发费用——期间费用，即销售费用、管理费用、财务费用。 　　（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的： 　　房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内 　　利息扣除注意：

①能分摊并提供金融机构证明；②不能超过按商业银行同类同期银行贷款利率计算的金额； 　　③不包括加息、罚息。 　　（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构贷款证明的： 　　房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内

　　（1）利息单独扣除：

开发费用＝利息+（地价＋开发成本）×5%以内 　 （2）利息不单独扣除：直接用以下公式 　　开发费用＝（地价＋开发成本）×10%以内

4.与转让房地产有关的税金

房地产开发企业扣除的税金是城建税、教育费附加、地方育费附加《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第三条规定，关于与转让房地产有关的税金扣除问题 　　（一）营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。即“营改增”后，增值税为价外税，税金不在计税收入中，不得扣除。 　　（二）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。 　　其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。

即营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加扣除。

5.财政部规定的其他扣除项目只有从事房地产开发的纳税人可加计20%的扣除： 　　加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20% 　　对取得土地使用权后，未开发即转让的，不得加计扣除。 　　

县级及以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用：

（1）作为计税收入的，可从扣除项目扣除，但不得作为加计20%扣除的基数；

（2）房价之外单独收取，不作为计税收入征税。相应地代收费用不得在收入中扣除。

（三）　应纳税额

应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

五、案例计算

甲房地产开发公司营改增后取得土地，开发A项目的可售总面积20000 ㎡，其中普通住宅10000㎡，商业10000㎡，建成后全部售完，取得含税收入33300万元，其中普通住宅11100万元，商业22200万元；项目采用一般计税方法。

计算土地增值税时土地价款加开发成本合计12610万元；

其中：土地价款1110万元，前期工程费500万元，建安工程费10000万元，基础设施费500万元，公共配套费300万元，开发间接费（不含利息）200万元.（除土地外均为不含税成本）

现主管税务机关要求房地产开发公司就A项目进行土地增值税清算。（公司仅A项目一个项目）。

按可售面积分摊成本，分普通住宅和非住宅两类分别计算土地增值税，如下表

（一）普通住宅土地增值税计算

1. 土地增值税应税收入＝10055（万元）

（1）增值税销售额 =（全部价款和价外费用 - 当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（11100 - 555）÷（1+11%） =9500（万元）

（2）增值税销项税额=增值税销售额×税率11%=9500×11%=1045（万元）

（3）土地增值税应税收入=含税收入-销项税额=11100-1045=10555（万元）

2.计算扣除项目： 　　（1）取得土地使用权所支付的金额：555万元（按面积分摊1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地产开发成本：5750万元（按面积分摊11500÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（3）房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元）（2）计算扣除项目： 　　①取得土地使用权所支付的金额：555万元 　　②房地产开发成本：5750万元 　　③房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　④税金：假设发生132万，不含增值税。 　　城建税、教育费附加、地方教育费附加＝132（万元） 　　⑤加计扣除＝（555＋5750）×20%＝1261（万元） 　　（1）销售收入＝10055（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　 扣除项目金额合计＝555＋5750＋630.5＋132＋1261＝8328.5（万元） 　　（3）增值额＝10055－8328.5＝1726.5（万元） 　　（4）增值率＝1726.5÷8328.5＝20.73%＜30% 　　（5）适用税率30% 　　（6）土地增值税税额＝1726.5×30%＝517.95（万元）

（二）非住宅土地增值税计算

1. 土地增值税应税收入＝20055（万元）

（1）增值税销售额 =（全部价款和价外费用 - 当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（22200 - 555）÷（1+11%） =19500（万元）

（2）增值税销项税额=增值税销售额×税率11%=19500×11%=2145（万元）

（3）土地增值税应税收入=含税收入-销项税额=22200-2145=20555（万元）

2.计算扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额：555万元（按面积分摊1110÷10000 ㎡×20000 ㎡）

（2）房地产开发成本：5750万元（按面积分摊11500÷10000 ㎡×20000 ㎡） 　　（3）房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　①取得土地使用权所支付的金额：555万元 　　②房地产开发成本：5750万元 　　③房地产开发费用＝（555＋5750）×10%＝630.5（万元） 　　④税金：假设发生264万，不含增值税。 　　城建税、教育费附加、地方教育费附加＝264（万元） 　　⑤加计扣除＝（555＋5750）×20%＝1261（万元） 　　（1）销售收入＝20055（万元） 　　（2）计算扣除项目： 　　扣除项目金额合计＝555＋5750＋630.5＋264＋1261＝8460.5（万元） 　　（3）增值额＝20055－8460.5＝11594.5（万元） 　　（4）增值率＝11594.5÷8460.5＝137.04%＜200% 　　（5）适用税率50% 　　（6）土地增值税税额＝11594.5×50%-8460.5×15%＝4528.18（万元）

（三）合计应缴土地增值税5046.13万元

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