纳税调整

摘要：本文章的内容仍关注于所得税申报表的不征税收入事项，税法规定是5

年（60 个月）如果用不完，就要纳入收入作为应税事项，但是申报表的设计却并未清晰的说明60 个月，而是粗放的用了5

年的考虑，这里面就有存在第一年与最后一年跨6 个年头的情形，因此一定要处理好此处的影响因素。

2014 版本的申报表将不征税收入纳为独立报表进行填写，用的是五年的框架性设计方式，但这样会不会引起误解呢。

企业将符合财税[2011]70

号1 文件第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5 年（60

个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

这样一看，不征税收入的资金是必须要在60 个月内花完的，不然如果不归还政府部门那就并到应税收入中算税了，同时支出也可以未来扣除，不需要什么匹配之类，只需要按税法规定的扣除原则处理。

如下我们来看一个案例：

2011 年12 月1 日取得的不征税收入1000 万元，每年的12 月支出150万元，那按60 个月算，2012、2013、2014、2015、2016 年11 月底，共支出5*150=750 万元。

这笔不征税收入2016

年12 月支出是150 万元，超过60 个月，就是虽然发生了支出，但仍应作为应税收入处理，即150+ 余下未支付出去的100=250

万元，作为应税收入填写了。当然对应的此部分形成的支出，也允许在税前扣除，这也是这个表在设计中考虑了年而未考虑月的情形的一个可以探讨的地方。但是仔细看看填表说明，也能发现这个理。

看来年的规定还真不如月的规定来得靠谱。这也需要对于财税[2011]70号文件中规定的“第六年”有一个量化的概念理解，其实是第六年中，超过60 个月时的归属年度的意思。

比如如果是2012年1月收到的款项，至2016年12月正好是5年60个月，此时钱没有花完，那要不要并16年度收入中，不需要，为什么？因为12月是正好60个月，第6年即2017年1月才需要并入，那可不是1月就计税，而是要等到2018年5月底汇算之时才并入，这个利益是不是挣的大了呢。

近期，国家税务总局发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号，以下简称《年度纳税申报表（A类，2017年版）》），适用于2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。为了便于纳税人准确理解和填报，国家税务总局所得税司就报表的修订背景、修订原则和修订内容进行了权威详解。小编将陆续为大家编发相关内容，一定要持续关注哦。今天发布：

资产损失税前扣除及纳税调整明细表

（十一）《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

在取消原《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）的基础上，对原《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）和原《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）的填报项目进行了必要整合。

1.行次。保留了原《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的填报项目，将“二、专项申报资产损失”项目的相关行次调整为按大类填报，取消原填报明细项目的要求。

2.列次。采用了原《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》（A105091）的填报项目。

相关链接：企业所得税年度纳税申报表为啥要修订？税务总局权威解读企业所得税申报表解读一：申报表封面及填报表单改哪儿了？企业所得税申报表解读二：年度纳税申报表的基础信息表有啥变化？企业所得税申报表解读三：注意年度纳税申报表主表的这些变化！企业所得税申报表解读四：关注《期间费用明细表》和《纳税调整项目明细表》的最新变化企业所得税申报表解读五：《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》改哪儿了？企业所得税申报表解读六：职工薪酬支出和捐赠支出纳税调整表

企业所得税申报表解读七：注意《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》的两个变化

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来源：国家税务总局

在实务工作中，财会的小伙伴都不可避免会遇到一个让大家头疼的问题——企业所得税。

什么是纳税调整？调增？调减是什么意思？

什么是应纳税所得额？

什么是应纳税额？……

下面，就让小编用最通俗易懂的语言来为大家一一解答。

企业所得税的汇算清缴，是一项相对复杂的工作。

每年年末，即12月31日结账之后，一个完整的会计年度就算完成了。这时候，大部分企业都会聘请会计师事务所，进行企业所得税的汇算清缴工作。什么意思呢？就是会计师事务所提供咨询服务，核算企业在上一整个会计年度需要交纳多少税。

以前呢，税务局不相信纳税人有这个（即各企业）能力，就强制性要求企业必须找会计师事务所进行汇算清缴，出具所得税鉴证报告。所以，衍生出了注册税务师这个证~（ps：现在已经取消注册资格啦）

一、纳税调整是什么意思呢？

企业所得税以利润表之中的“利润总额”为起点，将会计准则与税法的差异，进行调整增加、或者调整减少。

调整项目主要有两项：

1、收入类。按照会计准则确认了收入，但是在税法上不承认是企业的收入，这时就会进行纳税调减，收入少了，就会少交税。如交易性金融资产在期末的公允价值的反之，亦然。

2、成本费用类。企业将发生的一些支出，按照会计准则计入了成本费用中，但是税法上不承认。就要在原来“利润总额”的基础上加回去，这样计税基数增大，交的税也变多了。典型的如，税收滞纳金、政府部门的罚款、赞助支出等。

二、应纳税所得额、应纳税额的区别

应纳税所得额是指企业应该交税的所得额，是计算企业所得税的总数。

应纳税额是企业应交的企业所得税。

应纳税额=应纳税所得额*税率

我国现行的企业所得税一般税率为25%，还是挺重的哦~~

所以，企业所得税也是我国最大的税种，是财政收入的很大一部分~

一些纳税人对业务招待费的范围、核算、税前扣除等规定不太熟悉，甚至把礼品、礼金、回扣、个人消费等违规支出列入其中，不仅导致企业所得税计算出现误差，而且易产生涉税风险。实践中，业务招待费的支付范围通常界定为餐饮、香烟、水果、食品、正常的娱乐活动等产生的费用支出。具体范围包括：因生产经营需要而宴请或工作餐的开支、赠送纪念品的开支、发生的景点参观费及其他费用的开支、发生的业务关系人员的差旅费开支。一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费。

　　业务招待费扣除限额的计算

　　一是开办（筹建）期间业务招待费的处理。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。二是生产经营期间业务招待费扣除限额的确定。税法规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。业务招待费扣除限额=当年销售（营业）收入×5‰。

　　关于 “业务招待费”的纳税调整

　　根据《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定，在税前列支业务招待费的标准是：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

　　假设A为企业营业收入，B为发生的业务招待费，按照上述规定标准，则B=8.3‰*A，即业务招待费在销售（营业）收入的8.3‰的临界点时，企业才可能充分利用好业务招待费的税前扣除政策。当企业的实际业务招待费大于销售（营业）收入的8.3‰时，超过部分60%的限额不能够充分利用，需要全部作纳税调整处理。当企业的实际业务招待费小于销售（营业）收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分作纳税调整处理。

　　因此，在企业日常的费用报销中，财务人员必须按不同性质区分费用发生所对应的核算科目，比如日常促销活动中采用抽奖方式赠送客户的礼品，该项费用需在促销费用核算；对企业形象进行宣传的、参加展览费发生相关的餐费应在业务宣传费核算；因召开董事会会议安排的用餐费用应在董事费用核算……，不要将所有餐费都计入业务招待费，不要因为核算上的差错，造成不合理的纳税调整并加收滞纳金、罚款，从而增加企业的税收成本。

从2014版企业所得税汇算清缴报表开始，有人就对其中的A105050报表也就是职工薪酬及纳税调整明细表里面的公式提出了质疑，认为第4行“职工教育经费支出”第7列“累计结转以后年度扣除额”的表内公式是错误的。在今年刚出来的2017版企业所得税汇算清缴报表中，相应的公式还是没有修改。是表格设计人的疏忽，还是认为这个公式错误的人们本身理解就有问题呢？笔者试着来解开这个疑团。

首先我们先来看这张A105050职工薪酬支出与纳税调整明细表：

其中的2017版填表说明（我们主要来讨论有限额扣除的职工教育经费支出问题，其他略）第5行“其中：按税收规定比例扣除的职工教育经费”：适用于按照税收规定职工教育经费按比例税前扣除的纳税人填报，具体如下：

第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入成本费用的金额，不包括第6行可全额扣除的职工培训费用金额。

第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的职工教育经费实际发生额，不包括第6行可全额扣除的职工培训费用金额。

第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

第4列“以前年度累计结转扣除额”：填报纳税人以前年度累计结转准予扣除的职工教育经费支出余额。

第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额（不包括第6行可全额扣除的职工培训费用金额），按第1行第5列“工资薪金支出—税收金额”×扣除比例与本行第1+4列之和的孰小值填报。

第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列的余额。

第7列“累计结转以后年度扣除额”：填报第1+4-5列的金额。

我们要重点关注的是第1列、第2列、第5列、第6列和第7列。接下用数据来说话，这样讨论起来会更加清晰明了。

第一种情况：“纳税调整金额”、“累计结转额”均发生错误的情形。

假设某企业当年实际发放税法认可的工资薪金总额为200万（可以作为职工教育经费税前扣除计算限额的依据），职工教育经费账载金额是10万，实际发生了2万。

见下表【表1-1】

表1-1

其中第5列依填表说明是填10万+0与200万*2.5%孰小值，填200万*2.5%也就是5万，但是企业实际发生额只有2万。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

所以依据《企业所得税法实施条例》要求，职工教育经费必须实际发生且不超过工资、薪金总额2.5%的部分才能在税前列支。这样的话，这个表的确存在问题，因为以本例为例，第5列“税收金额”应该是2万，但是填表说明只是比对了“第1列+第4列”合计金额与第5列孰小，而没有考虑到第2列的实际发生额，导致了税收金额是5万的错误，第6列=第1列减去第5列（10-5）等于5万也就错了，账载金额列入损益的是10万，实际可以税前扣除的是2万，那么应该调整8万才对，可按照填报逻辑却是5万。第7列按照表中公式得出是5万，也就存在错误了。

正确的应该见下表【表1-2】

表1-2

但是真的对了吗？第6列是正确了，但是第7列还是有问题，第7列按照公式得出是8万，这个8万就很令人费解，实际只是发生了2万，却要结转8万。应该是没有结转的才对，所以笔者认为第1列和第2列也需要比较，按照孰小原则与第5列的差才是结转的金额。

所以正确的应该是见下表【表1-3】

表1-3

.

第二种情况：“纳税调整金额”正确但“累计结转额”是错误的情形。

在某种情况下，“纳税调整金额”也可能是正确的。比如其他假设条件同上，该企业实际发生数为6万，那么请看下表（表2-1）：

表2-1

在这种情况下，“纳税调整金额”这一栏逻辑关系就成立了，也就是说当第2列的金额在“第1列+第4列”合计金额与税收允许限额的之间且小于第1列金额时方才满足，填报才成立的。但是第7列“累计结转以后年度扣除额”还是存在问题，按照表中公式第7列=10+0-5，这又明显不对了，实际发生了6万，允许当年扣除5万，那结转以后年度应该是1万才对。所以这一列应该按照第1列和第2列孰小值与第5列的差，正确的见下表（表2-2）：

表2-2

.

第三种情况：”纳税调整金额与“累计结转以后年度扣除额”需要分析填列的情形

假设其他条件与上述一致，账载金额3万，实际发生额是6万，又会出现什么样的情况呢？那么请看下表（表3-1）：

表3-1

这种情况下，第5列“税收金额”依填报说明是按第1列和第4列合计金额与税法允许扣除金额孰小值填列，第1列+第4列=3+0=3(万)，税法允许扣除限额是5万（200*2.5），那么应该是填3万，这样第6列“纳税调整金额”就有问题了，账上列支了3万，税法允许扣除的限额是5万，实际发生了6万，应该是可以扣除5万的，账上列支了3万，应该可以再列2万，纳税调整金额相应应调整-2万，超支的1万元递延以后年度扣除。但是很遗憾，在填报说明里面我们看不到这样的逻辑。正确的报表应该是见表3-2

表3-2

还有复杂的情况，当年如果有结转的时候，这个表的第4列就会参与分析计算，到时又会出现其他情形的错误逻辑，纳税人在填写的时候一定要有清楚的逻辑，否则会存在明显不合理的现象。因篇幅所限，此块内容留给读者思考，笔者有机会的时候再继续分析。

综上所述，第2列是2017版报表新增的列次，引入的初衷笔者估计是为了让账载金额、实际发生额和税法规定允许的限额三者进行比较，但在实际的填表说明里却没有看到类似的规则。

从上述例题来看，我们对第5列的填报应该要进行分析：

1） 如果第1列大于第2列，那么对第5列的填报说明改成：“第1列+第4列”合计金额与第2列和第5列金额三者孰小，那么填报就成立了，这也就网传说这个报表逻辑有问题的原因之所在。

2） 如果第1列+第4列合计小于第2列，那么第5列填税法规定限额与第2列的孰小值填列。

在此基础上，我们再相应分析填列第7列的金额，所以这个表似错非错，纳税人在填报的时候一定要仔细分析填报。