房地产企业土地增值税纳税筹划

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很多企业在进行股权收购时，难免都会与一些专业人士进行相关税收政策的咨询与筹划，不同的业务开展方式，都会给企业带来不同的纳税义务。

今天就来同大家讲一讲，股权收购纳税筹划中的税负转移风险问题，希望能够对大家有所帮助。

案例

湖南嘉诚休闲山庄有有限公司由湖南明达有限公司(70%股权)与自然人股东张三(30%股权)共同投资成立，工商登记的经营范围为酒店住宿、餐饮服务、及休闲娱乐。

嘉诚公司经营休闲山庄的土地系2010年购入，购入时的成本总计2亿元，房屋于2012年投资建成，原始价值7千万元，该批资产评估后的市场价值为8.3亿元。

近几年来，嘉诚公司经营业绩逐年下滑，无法正常经营，决定对公司进行对外转让。

湖南明峰集团有限公司决定收购该公司，那么，到底以什么方式收购最有利呢?

方案一：以“资产收购”方式，购置嘉诚公司名下的土地与房产；

方案二：以6.935亿元，收购嘉诚公司股东95%的股权，以实现对嘉诚公司的控制；

方案三：以7.3亿元，收购嘉诚公司股东100%的股权，以实现对嘉诚公司的控制；

以下筹划分析仅从土地增值税角度分析，不考虑其他税种。

假设采用方案一：

公司土地及房产市场价值为8.3亿元，嘉诚公司直接以资产出售方式向明峰集团转让该批房地产，将产生沉重的土地增值税义务，土地增值税税额高达2.09亿元，具体计算如下：

土地增值额=8.3亿元-3.2亿元(含税费)=5.1亿元

土地增值率=5.1亿元/3.2亿元=159%

适用土地增值税税率为50%，速算扣除数为15%

应纳土地增值税税额=5.1亿元*50%-3.2亿元*15%=2.55-0.48=2.07亿元

假设采用方案二：

根据《关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》(国税函[1997]700号)第二条批复，对陕西省电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为，暂不征收土地增值税。

参照以上相关规定，嘉诚公司如果转让的是部分股权，则暂不需要缴纳土地增值税。

假设采用方案二，虽然嘉诚公司在股权转让时，少获得了一部分的收益(8.3亿元*95%-6.935亿元=0.95亿元)，但相对方案一出售资产而言节约了不少税费(2.07亿元-0.95亿元=1.12亿元)。

但是对于明峰集团来说，却存在土地增值税被转移的风险，如果将来明峰集团直接出售嘉诚公司的土地或房产，在计算土地增值税扣除项目金额时，只能以嘉诚公司土地或房产的历史成本为依据，股权收购成本不能作为扣除项目计算依据。

言下之意，本应由嘉诚公司原股东缴纳的土地增值税，转嫁给了明峰集团，虽然股权收购时的价值低于市场价值(不考虑原股东企业所得税)，但这部分差价很难弥补土地增值税税费，是一次不成功的股权收购方案。

假设采用方案三：

根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)文意见。

广西壮族自治区地方税务局：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 (桂地税报〔2000〕32 号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税

参照以上规定，假设采用方案三，嘉诚公司转让100%的股权，实际上是需要缴纳土地增值税的，土地增值税的缴纳方式与金额与方案一相同。

言下之意，采用方案三的股权转让形式，对于嘉诚公司而言，既负担了土地增值税又低价转让了股权，是一次不成功的股权转让方案。

来源：昌尧讲税 （ChangYao_JiangShui ）

作者：马昌尧

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一、在企业内部进行避税筹划 1.利用货币时间价值进行避税筹划 货币的时间价值是指货币在周转使用过程中随着时间推移而发生的价值增值，它表现了货币价值的时间性利用货币时间价值进行避税筹划是一种相对节税方法，它并不改变一定时期的纳税总额，但可以从各个期限纳税额的变化中获得收益，相当于冲减了税收，使纳税总额相对减少。 2.利用临界点进行避税筹划 纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重税负的方法目前该方法在房地产开发中筹划土地增值税时应用最多税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税起征点的规定意味着避税筹划空间的存在这里20%的增值额就是临界点，可以在此进行避税筹划。 3.利用建房的方式进行避税筹划 我国税法规定了很多税收优惠政策，房地产开发企业可以充分创造条件，通过享受税法规定的优惠政策进行避税筹划 例如，房地产企业若在开发之初就能确定最终用户，并按代建房情况操作，其收入可用服务业、代理业、税目缴营业税，而避免开发后销售缴纳土地增值税。另外，税法规定，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收，企业可以充分利用这一系列税收优惠政策。 4.合作开发方式合理避税 利用此方法可以通过经营收入利息收入以及分红收入在收入性质上可以相互转化，企业可以根据实际需要选择恰当的经营方式以减轻税收负担。 例：甲公司拟投入资金200万与乙公司合作开发一个商住楼项目。甲公司可采取以下几种方法与乙公司合作： (1)甲公司出资200万与乙合作开发该商住楼 (2)甲公司可通过银行把200万元出借给乙公司参与该商住楼开发 (3)甲公司可以采取投资入股方式参与该商住楼开发 筹划分析：现假定甲公司1年后中途退出该商住楼开发项目，经与乙公司协商分得现金40万元。 方案一、合作开发 甲公司与乙公司合作开发该商住楼，1年后所得为40万元，收入按税法规定作为项目收入分利，由于甲公司出资金其收入不分摊任何成本。在公司分得40万时，相当于公司将合作开发的商住楼中属于自己的部分转让给了乙公司，转让价格240万元，转让收入需缴纳不动产销售的营业税及附加费、土地增值税、印花税、所得税后方为所得。 方案二、出借资金 假如甲公司通过银行将200万元借给乙公司，利率为5％，1年后甲公司同样收回40万元，其作为利息收入应缴金融业营业税及附加、所得税后方为所得。 方案三、投资入股，商务楼完工销售后分回股利 由于甲、乙两个公司税率相同，公司40万元税后利润不需补税即甲公司所获经济利益为40万元。 筹划结果：从上面的比较可以看出这三种方案单从节税角度看，第三种方案为最佳。即甲公司将200万作为投资入股，分回的40万税后利润不需要补税，成为甲公司实际获得的经济利益。 5.股权转让

某房地产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者，开发成本18亿元售价28亿元，按规定此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约1.77亿元(计算过程略) 筹划分析：该房地产开发公司可以先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款，具体的操作过程如下： 第一步、联合其他股东共同出资，设立一控股子公司“某某大酒店”，某某大酒店拥有法人资格独立核算。 第二部、某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。 第三部、固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者，房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。 筹划结果：经过上述一番筹划，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。 6.签订合同装修费 某开发公司为了促销，优惠客户赠送客户装修费，有一套高级住宅1平方米1万元，面积为100平方。价款为100万元，开发商在与客户签订的合同中规定有10万元是赠送给客户的这10万元装修费如何避税。 筹划分析：按规定10万元要进入宣传费的，如果这笔费用在该企业全部销售收入纳税范围内，则当年可以在企业所得税前列支。如果合同中规定这套住宅是向客户交付已经装修完毕的住宅，合同中不去强调指出有10万元装修费用，这时10万元的装修费就可以计入成本，并允许税前扣除。 筹划结果：经过这样的筹划，10万元的装修费就成了税前可扣除项目，这笔装修费被轻松消化掉。 通过避税筹划对各种备选的经营方式纳税方案进行择优尽管在主观上是为了减轻自身的税收负担，但在客观上都是在国家税收经济杠杆作用下逐步走向优化产业结构和合理配置资源的道理，体现了国家的产业政策，从而更好地更快地发挥国家的税收宏观调控职能。 二、在企业外部进行避税筹划 企业外部避税筹划，即在企业外部搭建免税平台，为节税创造空间 具体实施分两步： 7.企业外注册免税公司 免税公司是指不以生产经营为主要目的，而是为获得税收优惠，取得税收比较优势，或者方便资金转化而设立的具有明确经营地址和联系方式的公司免税公司的设置形式主要包括： (1)个人投资企业。个人独资企业只缴纳个人所得税，不缴企业所得税，比有限责任公司少了一道所得税个人独资企业除营业税外，其个人所得税是根据开票金额定额征收的。 (2)销售代理服务公司。国家为鼓励第三产业发展，为新办的服务性企业制定了一系列税收优惠政策作为房地产企业，可以办一些服务性企业，比如销售代理服务、咨询、广告公司，把楼盘的销售工作剥离到销售代理服务公司去完成，从而争取到优惠政策 房地产企业付给销售代理公司的手续费，虽然形成代理企业的收入，但代理企业可以享受一年的免税待遇而这部分代理手续费也合法地形成了房地产企业的成本费用，导致了房地产企业利润的下降，从而在纳税上形成良好的互动局面，达到节税目的。 (3)装饰装修公司。装修公司取得的装修收入，只需按3%缴纳营业税，比不动产销售缴纳的营业税低2个百分点；剥离出去的装饰业务收入，不需缴纳土地增值税。装饰装修公司既不是土地转让单位，也不是房产转让单位，因此它取得的收入不缴土地增值税。 (4)物业管理公司。我国税法规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。可见，物业管理公司不仅可以代收很多费用，而且其代收费用是不用缴税的因此，房地产企业应成立物业管理公司，将所有代收费用业务分解出来，交由新成立的物业公司代收，这样各种代收款项就不会被并入营业额中缴纳营业税 由于物业管理企业本身是居民服务企业，可以争取到企业所得税的税收减免，而房地产企业则不存在这样的减税空间。 8. 业务转移 (1)收入转移方法 a.资产转移法。房地产企业的门面房、出租房，会为企业带来大量的收益，是企业的优良资产，也是重点税源。如果这些资产由企业自我经营，由于没有任何营业税和所得税的免税机会，企业将必须面对沉重的税收负担 房地产企业可通过承包、租赁、投资、买卖等方式，将资产转移到免税公司或者低税公司，这可以为企业节省一大笔税费。 b.业务转移法。即把回报较高的业务从房地产企业分离出去，转给可以享受税收优惠的新办公司经营。 c.定价转移法。即把商品压价卖给自己的销售公司，再通过销售公司卖给自己的最终客户。通过定价转移法节税的前提是，销售公司必须享有优惠政策。 (2)成本费用分摊法。如果收入转移困难，就应反其道而行之，即增加房地产企业的开发成本和费用。 a.资金借贷法。即由免税公司将资金拆借给房地产公司，并且向房地产公司收取资金占用费的方法，该法对借贷双方都可产生节税效果。 b.租赁法。由免税公司将房产、办公楼租给房地产企业使用，并且向其收取房屋租赁费 这样，房地产公司通过支付租赁费形成它的开支，而收取租金的公司肯定形成它的收入，这样利润就从房地产公司转移到了租赁公司，节税效果比较明显。 c.服务收费法。前两个方法的前提是必须拥有一定的资金或财产，如果免税公司不具备这些条件，可考虑采用收取手续费、代理费、广告费、咨询费、劳务费等费用的服务收费法。

一、在企业内部进行避税筹划 1.利用货币时间价值进行避税筹划 货币的时间价值是指货币在周转使用过程中随着时间推移而发生的价值增值，它表现了货币价值的时间性利用货币时间价值进行避税筹划是一种相对节税方法，它并不改变一定时期的纳税总额，但可以从各个期限纳税额的变化中获得收益，相当于冲减了税收，使纳税总额相对减少。 2.利用临界点进行避税筹划 纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重税负的方法目前该方法在房地产开发中筹划土地增值税时应用最多税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税起征点的规定意味着避税筹划空间的存在这里20%的增值额就是临界点，可以在此进行避税筹划。 3.利用建房的方式进行避税筹划 我国税法规定了很多税收优惠政策，房地产开发企业可以充分创造条件，通过享受税法规定的优惠政策进行避税筹划 例如，房地产企业若在开发之初就能确定最终用户，并按代建房情况操作，其收入可用服务业、代理业、税目缴营业税，而避免开发后销售缴纳土地增值税。另外，税法规定，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收，企业可以充分利用这一系列税收优惠政策。 4.合作开发方式合理避税 利用此方法可以通过经营收入利息收入以及分红收入在收入性质上可以相互转化，企业可以根据实际需要选择恰当的经营方式以减轻税收负担。 例：甲公司拟投入资金200万与乙公司合作开发一个商住楼项目。甲公司可采取以下几种方法与乙公司合作： (1)甲公司出资200万与乙合作开发该商住楼 (2)甲公司可通过银行把200万元出借给乙公司参与该商住楼开发 (3)甲公司可以采取投资入股方式参与该商住楼开发 筹划分析：现假定甲公司1年后中途退出该商住楼开发项目，经与乙公司协商分得现金40万元。 方案一、合作开发 甲公司与乙公司合作开发该商住楼，1年后所得为40万元，收入按税法规定作为项目收入分利，由于甲公司出资金其收入不分摊任何成本。在公司分得40万时，相当于公司将合作开发的商住楼中属于自己的部分转让给了乙公司，转让价格240万元，转让收入需缴纳不动产销售的营业税及附加费、土地增值税、印花税、所得税后方为所得。 方案二、出借资金 假如甲公司通过银行将200万元借给乙公司，利率为5％，1年后甲公司同样收回40万元，其作为利息收入应缴金融业营业税及附加、所得税后方为所得。 方案三、投资入股，商务楼完工销售后分回股利 由于甲、乙两个公司税率相同，公司40万元税后利润不需补税即甲公司所获经济利益为40万元。 筹划结果：从上面的比较可以看出这三种方案单从节税角度看，第三种方案为最佳。即甲公司将200万作为投资入股，分回的40万税后利润不需要补税，成为甲公司实际获得的经济利益。 5.股权转让

某房地产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者，开发成本18亿元售价28亿元，按规定此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约1.77亿元(计算过程略) 筹划分析：该房地产开发公司可以先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款，具体的操作过程如下： 第一步、联合其他股东共同出资，设立一控股子公司“某某大酒店”，某某大酒店拥有法人资格独立核算。 第二部、某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理。 第三部、固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者，房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。 筹划结果：经过上述一番筹划，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。 6.签订合同装修费 某开发公司为了促销，优惠客户赠送客户装修费，有一套高级住宅1平方米1万元，面积为100平方。价款为100万元，开发商在与客户签订的合同中规定有10万元是赠送给客户的这10万元装修费如何避税。 筹划分析：按规定10万元要进入宣传费的，如果这笔费用在该企业全部销售收入纳税范围内，则当年可以在企业所得税前列支。如果合同中规定这套住宅是向客户交付已经装修完毕的住宅，合同中不去强调指出有10万元装修费用，这时10万元的装修费就可以计入成本，并允许税前扣除。 筹划结果：经过这样的筹划，10万元的装修费就成了税前可扣除项目，这笔装修费被轻松消化掉。 通过避税筹划对各种备选的经营方式纳税方案进行择优尽管在主观上是为了减轻自身的税收负担，但在客观上都是在国家税收经济杠杆作用下逐步走向优化产业结构和合理配置资源的道理，体现了国家的产业政策，从而更好地更快地发挥国家的税收宏观调控职能。 二、在企业外部进行避税筹划 企业外部避税筹划，即在企业外部搭建免税平台，为节税创造空间 具体实施分两步： 7.企业外注册免税公司 免税公司是指不以生产经营为主要目的，而是为获得税收优惠，取得税收比较优势，或者方便资金转化而设立的具有明确经营地址和联系方式的公司免税公司的设置形式主要包括： (1)个人投资企业。个人独资企业只缴纳个人所得税，不缴企业所得税，比有限责任公司少了一道所得税个人独资企业除营业税外，其个人所得税是根据开票金额定额征收的。 (2)销售代理服务公司。国家为鼓励第三产业发展，为新办的服务性企业制定了一系列税收优惠政策作为房地产企业，可以办一些服务性企业，比如销售代理服务、咨询、广告公司，把楼盘的销售工作剥离到销售代理服务公司去完成，从而争取到优惠政策 房地产企业付给销售代理公司的手续费，虽然形成代理企业的收入，但代理企业可以享受一年的免税待遇而这部分代理手续费也合法地形成了房地产企业的成本费用，导致了房地产企业利润的下降，从而在纳税上形成良好的互动局面，达到节税目的。 (3)装饰装修公司。装修公司取得的装修收入，只需按3%缴纳营业税，比不动产销售缴纳的营业税低2个百分点；剥离出去的装饰业务收入，不需缴纳土地增值税。装饰装修公司既不是土地转让单位，也不是房产转让单位，因此它取得的收入不缴土地增值税。 (4)物业管理公司。我国税法规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。可见，物业管理公司不仅可以代收很多费用，而且其代收费用是不用缴税的因此，房地产企业应成立物业管理公司，将所有代收费用业务分解出来，交由新成立的物业公司代收，这样各种代收款项就不会被并入营业额中缴纳营业税 由于物业管理企业本身是居民服务企业，可以争取到企业所得税的税收减免，而房地产企业则不存在这样的减税空间。 8. 业务转移 (1)收入转移方法 a.资产转移法。房地产企业的门面房、出租房，会为企业带来大量的收益，是企业的优良资产，也是重点税源。如果这些资产由企业自我经营，由于没有任何营业税和所得税的免税机会，企业将必须面对沉重的税收负担 房地产企业可通过承包、租赁、投资、买卖等方式，将资产转移到免税公司或者低税公司，这可以为企业节省一大笔税费。 b.业务转移法。即把回报较高的业务从房地产企业分离出去，转给可以享受税收优惠的新办公司经营。 c.定价转移法。即把商品压价卖给自己的销售公司，再通过销售公司卖给自己的最终客户。通过定价转移法节税的前提是，销售公司必须享有优惠政策。 (2)成本费用分摊法。如果收入转移困难，就应反其道而行之，即增加房地产企业的开发成本和费用。 a.资金借贷法。即由免税公司将资金拆借给房地产公司，并且向房地产公司收取资金占用费的方法，该法对借贷双方都可产生节税效果。 b.租赁法。由免税公司将房产、办公楼租给房地产企业使用，并且向其收取房屋租赁费 这样，房地产公司通过支付租赁费形成它的开支，而收取租金的公司肯定形成它的收入，这样利润就从房地产公司转移到了租赁公司，节税效果比较明显。 c.服务收费法。前两个方法的前提是必须拥有一定的资金或财产，如果免税公司不具备这些条件，可考虑采用收取手续费、代理费、广告费、咨询费、劳务费等费用的服务收费法。