土地增值税纳税筹划

一、资产划转的特征

1.资产划转

（1）资产无偿划转

资产划转原是国有企业之间资产流转的一种方式。“划转”作为正式法律用语最早出现在我国《企业国有资产法》中。该法第51条规定：“本法所称的国有资产转让，是指依法将国家对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为；按照国家规定无偿划转国有资产的除外。”

《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）第二条明确规定了国有资产无偿划转概念与适用条件。

所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的相关规定。

2009年2月16日，为规范中央企业国有产权无偿划转行为，国务院国有资产监督管理委员会发布《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。该指引规定了国有产权无偿划转的适用对象、资产划转层级数量等。按照国资发产权[2009]25号文件第二条规定：国有独资企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司，可以作为划入方（划出方）。

第三条和第四条规定，中央企业及其子企业无偿划入（划出）企业国有产权，适用本指引。

国有资产的划转要求资产划入方和划出方都必须是国有产权主体。国有资产无偿划转应该是整体或者部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。如果划入方或者划出方不属于国有产权主体，则无法适用国有资产划转的办法进行资产转移。譬如，某国有控股上市公司，并已经实行了员工持股计划，股权结构已经多元化、分散化，不再属于单纯的国有独资公司。就目前集团的产权性质来看，已经不能适用资产无偿划转方式。

二、资产划转的税务处理

1.资产划转的流转税处理

国家税务总局公告2011年第13号、财税【2016】36号规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

2.资产划转的土地增值税处理

资产划转除资产无偿划转外，涉及房产、土地产群的转移，应该征收土地增值税。

3.资产划转的契税处理

《进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定：

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

4.资产划转的企业所得税处理

特殊性重组的基本条件：

（1）企业所得税的特殊性税务处理

《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号）将“划转”这一国有资产特有的处置方式扩大到非国有资产处置的范围。

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

财税【2014】109号适用范围没有限定为国有及国有控股企业集团，而是适用于所有性质的母子公司，范围大大增加。

按照《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局2015年第40号）规定，母公司向子公司按账面价值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。则母公司按增加长期股权投资处理，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股份或资产的原计税基础确定。国家税务总局公告2015年40号适用范围没有限为国有及国有控股企业集团，而是适用于所有性质的母子公司，范围大大增加。

但提醒注意的是，交易双方应在资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。即必须报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料，具体参见国家税务总局2015年第40号公告规定。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》

（国家税务总局公告2014年第29号）进行税务处理。29号公告第二条规定，企业接受股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。但不符合国有资产无偿划转或政府划入资产的，企业只有按原账面净值评估，且将其确认为划入资产的计税基础，才能确保不缴纳企业所得税。

资产划转的税收筹划要点

一、资产无偿划转的税收筹划

需要符合条件，比较苛刻。主要适用于国有企业资产划转。

二、资产划转适用特殊性税务处理的筹划

尽量创造条件，满足特殊性税务处理及不征增值税的划转条件。

一、产销规模的确定与税收

如何对产销规模进行界定呢？其关键在于企业获利能力和一贯的变现能力。对企业而言，开展某一项经营业务，往往都要测算一下该业务活动的保本销售量，也就是要寻找出该项业务活动的盈亏平衡点，而在具体测算过程中的基本方法是利用量本利分析法。从税收筹划的角度讲，在进行量本利分析时候，同样也存在一个量与利的数量关系。

二、产品定价选择与税收筹划

以房地产开发业务为例，同一家房地产企业开发的房地产有不同的档次，其品质、市场定位不一样，销售价格也不一样，也就是说，既有低价格的普通标准住宅，又有中档住宅、写字楼，还有高档住宅、别墅和写字楼，不同地方（地区）的开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，各类房地产的增值额和增值率都有悬殊。房地产的增值额和增值率是计算销售不动产业务应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行超率累进税率，增值率越大，适用税率越高。

累进税率制度下，纳税的原则是应尽量避免太高税率的出现，避免收入呈波峰与波谷的大幅变化，不均衡的状态实际会加重企业的税收负担，较均衡的收入能减轻税负。

所以为降低土地增值税税负，企业可以采取不单独核算的方法，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税率；或者对各个开发项日的开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。

采取这种方法应注意：对于纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额2200%的，免征土地增值税，对于企业开发的增值率不太高的普通住宅，应尽量控制在增值率2200%范围内，以享受到土地增值税的免税政策。

【案例】甲房地产公司22001133年同时开发以下四个工程项目：项目一为安居工程住房，可扣除项目为22000000万元，营业收入22550000万元；项目二为普通住宅，可扣除项目为22550000万元，营业收入33990000万元；项目三为别墅住宅，可扣除项目为33000000万元，营业收入为88000000万元；项目四为写字楼，可扣除项目66000000万元，营业收入2200000000万元。可扣除项目总和为1133550000万元，营业收入总和3344440000万元。

案例分析：

下面分别对上述四个工程项目应纳的土地增值税进行计算：

项目一：

增值额＝22550000－22000000＝550000（万元）增值率＝550000÷22000000＝2255％应纳土地增值税＝550000×3300％＝115500（万元）

项目二：增值额＝33990000－22550000＝11440000（万元）增值率＝11440000÷22550000＝5566％应纳土地增值税＝11440000×4400％－22550000×55％＝443355（万元）

项目三：增值额＝88000000－33000000＝55000000（万元）增值率＝55000000÷33000000＝116677％应纳土地增值税＝55000000×5500％－33000000×1155％＝22005500（万元）

项目四：增值额＝2200000000－66000000＝1144000000（万元）增值率＝1144000000÷66000000＝223333％应纳土地增值税＝1144000000×6600％－66000000×3355％＝66330000（万元）应纳土地增值税总额＝115500＋443355＋22005500＋66330000＝88993355（万元）

该公司为减轻税负，对上述经济行为进行重新安排如下：

将项目一的营业收入核算为22335500万元，可扣除项目仍为22000000万元；项目二、三、四合并核算，可扣除项目共1111550000万元，营业收入共3322005500万元。

再对这些工程应纳土地增值税进行计算：

增值率＝（22335500－22000000）÷22000000＝1177..55％增值率不超过2200％，免征土地增值税。

项目二、三、四：

增值率＝（3322005500－1111550000）÷1111550000＝2200555500÷1111550000＝117788..77％适用第三档税率5500%和速算扣除系数1155%，则：应纳土地增值税＝2200555500×5500％－1111550000×1155％＝88555500（万元）应纳土地增值税总额为88555500万元，较之筹划前，企业税负降低了338855万元（88993355－88555500）。

实践证明，平均费用分摊是抵消增值额、减轻税负的极好选择。只要生产经营者不是短期行为，而是长期从事开发业务，那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的平均，就不会出现某处或某段时期增值率过高的现象，从而有效地减轻税负。

图片来自网络

很多企业在进行股权收购时，难免都会与一些专业人士进行相关税收政策的咨询与筹划，不同的业务开展方式，都会给企业带来不同的纳税义务。

今天就来同大家讲一讲，股权收购纳税筹划中的税负转移风险问题，希望能够对大家有所帮助。

案例

湖南嘉诚休闲山庄有有限公司由湖南明达有限公司(70%股权)与自然人股东张三(30%股权)共同投资成立，工商登记的经营范围为酒店住宿、餐饮服务、及休闲娱乐。

嘉诚公司经营休闲山庄的土地系2010年购入，购入时的成本总计2亿元，房屋于2012年投资建成，原始价值7千万元，该批资产评估后的市场价值为8.3亿元。

近几年来，嘉诚公司经营业绩逐年下滑，无法正常经营，决定对公司进行对外转让。

湖南明峰集团有限公司决定收购该公司，那么，到底以什么方式收购最有利呢?

方案一：以“资产收购”方式，购置嘉诚公司名下的土地与房产；

方案二：以6.935亿元，收购嘉诚公司股东95%的股权，以实现对嘉诚公司的控制；

方案三：以7.3亿元，收购嘉诚公司股东100%的股权，以实现对嘉诚公司的控制；

以下筹划分析仅从土地增值税角度分析，不考虑其他税种。

假设采用方案一：

公司土地及房产市场价值为8.3亿元，嘉诚公司直接以资产出售方式向明峰集团转让该批房地产，将产生沉重的土地增值税义务，土地增值税税额高达2.09亿元，具体计算如下：

土地增值额=8.3亿元-3.2亿元(含税费)=5.1亿元

土地增值率=5.1亿元/3.2亿元=159%

适用土地增值税税率为50%，速算扣除数为15%

应纳土地增值税税额=5.1亿元*50%-3.2亿元*15%=2.55-0.48=2.07亿元

假设采用方案二：

根据《关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》(国税函[1997]700号)第二条批复，对陕西省电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为，暂不征收土地增值税。

参照以上相关规定，嘉诚公司如果转让的是部分股权，则暂不需要缴纳土地增值税。

假设采用方案二，虽然嘉诚公司在股权转让时，少获得了一部分的收益(8.3亿元*95%-6.935亿元=0.95亿元)，但相对方案一出售资产而言节约了不少税费(2.07亿元-0.95亿元=1.12亿元)。

但是对于明峰集团来说，却存在土地增值税被转移的风险，如果将来明峰集团直接出售嘉诚公司的土地或房产，在计算土地增值税扣除项目金额时，只能以嘉诚公司土地或房产的历史成本为依据，股权收购成本不能作为扣除项目计算依据。

言下之意，本应由嘉诚公司原股东缴纳的土地增值税，转嫁给了明峰集团，虽然股权收购时的价值低于市场价值(不考虑原股东企业所得税)，但这部分差价很难弥补土地增值税税费，是一次不成功的股权收购方案。

假设采用方案三：

根据《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)文意见。

广西壮族自治区地方税务局：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》 (桂地税报〔2000〕32 号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税

参照以上规定，假设采用方案三，嘉诚公司转让100%的股权，实际上是需要缴纳土地增值税的，土地增值税的缴纳方式与金额与方案一相同。

言下之意，采用方案三的股权转让形式，对于嘉诚公司而言，既负担了土地增值税又低价转让了股权，是一次不成功的股权转让方案。

来源：昌尧讲税 （ChangYao_JiangShui ）

作者：马昌尧

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一、产销规模的确定与税收

如何对产销规模进行界定呢？其关键在于企业获利能力和一贯的变现能力。对企业而言，开展某一项经营业务，往往都要测算一下该业务活动的保本销售量，也就是要寻找出该项业务活动的盈亏平衡点，而在具体测算过程中的基本方法是利用量本利分析法。从税收筹划的角度讲，在进行量本利分析时候，同样也存在一个量与利的数量关系。

二、产品定价选择与税收筹划

以房地产开发业务为例，同一家房地产企业开发的房地产有不同的档次，其品质、市场定位不一样，销售价格也不一样，也就是说，既有低价格的普通标准住宅，又有中档住宅、写字楼，还有高档住宅、别墅和写字楼，不同地方（地区）的开发成本比例因为物价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，各类房地产的增值额和增值率都有悬殊。房地产的增值额和增值率是计算销售不动产业务应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行超率累进税率，增值率越大，适用税率越高。

累进税率制度下，纳税的原则是应尽量避免太高税率的出现，避免收入呈波峰与波谷的大幅变化，不均衡的状态实际会加重企业的税收负担，较均衡的收入能减轻税负。

所以为降低土地增值税税负，企业可以采取不单独核算的方法，将价格不同的房地产销售收入合并申报，以适用较低的土地增值税率；或者对各个开发项日的开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。

采取这种方法应注意：对于纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额2200%的，免征土地增值税，对于企业开发的增值率不太高的普通住宅，应尽量控制在增值率2200%范围内，以享受到土地增值税的免税政策。

【案例】甲房地产公司22001133年同时开发以下四个工程项目：项目一为安居工程住房，可扣除项目为22000000万元，营业收入22550000万元；项目二为普通住宅，可扣除项目为22550000万元，营业收入33990000万元；项目三为别墅住宅，可扣除项目为33000000万元，营业收入为88000000万元；项目四为写字楼，可扣除项目66000000万元，营业收入2200000000万元。可扣除项目总和为1133550000万元，营业收入总和3344440000万元。

案例分析：

下面分别对上述四个工程项目应纳的土地增值税进行计算：

项目一：

增值额＝22550000－22000000＝550000（万元）增值率＝550000÷22000000＝2255％应纳土地增值税＝550000×3300％＝115500（万元）

项目二：增值额＝33990000－22550000＝11440000（万元）增值率＝11440000÷22550000＝5566％应纳土地增值税＝11440000×4400％－22550000×55％＝443355（万元）

项目三：增值额＝88000000－33000000＝55000000（万元）增值率＝55000000÷33000000＝116677％应纳土地增值税＝55000000×5500％－33000000×1155％＝22005500（万元）

项目四：增值额＝2200000000－66000000＝1144000000（万元）增值率＝1144000000÷66000000＝223333％应纳土地增值税＝1144000000×6600％－66000000×3355％＝66330000（万元）应纳土地增值税总额＝115500＋443355＋22005500＋66330000＝88993355（万元）

该公司为减轻税负，对上述经济行为进行重新安排如下：

将项目一的营业收入核算为22335500万元，可扣除项目仍为22000000万元；项目二、三、四合并核算，可扣除项目共1111550000万元，营业收入共3322005500万元。

再对这些工程应纳土地增值税进行计算：

增值率＝（22335500－22000000）÷22000000＝1177..55％增值率不超过2200％，免征土地增值税。

项目二、三、四：

增值率＝（3322005500－1111550000）÷1111550000＝2200555500÷1111550000＝117788..77％适用第三档税率5500%和速算扣除系数1155%，则：应纳土地增值税＝2200555500×5500％－1111550000×1155％＝88555500（万元）应纳土地增值税总额为88555500万元，较之筹划前，企业税负降低了338855万元（88993355－88555500）。

实践证明，平均费用分摊是抵消增值额、减轻税负的极好选择。只要生产经营者不是短期行为，而是长期从事开发业务，那么将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的平均，就不会出现某处或某段时期增值率过高的现象，从而有效地减轻税负。