特殊交易在合并财务报表常见的事项有：

控制方追加投资

处置子公司

少数股东增资导致母公司股权被稀释

交叉互相持股

母公司追加投资购买少数股东权益

原理：在母公司个别报表中按照长期股权投资相关规定进行处理。

在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，对于新取得投资和按照新的持股比例享有的份额之间的差额，调整母公司个别报表中的资本公积/留存收益等。

母公司个别报表（直接按长期股权投资处理原则）：

借：长期股权投资

贷：银行存款等科目

合并财务报表

合并资产负债表确认资本公积＝支付价款--新增长期股权投资应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

追加投资能够对非同一控制下的被投资方实施控制（权益法-成本法）

原理：通过对此交易分步实现的控制，确定是否属于一揽子交易，考试中几乎不涉及一揽子交易，因此本文旨在讨论非一揽子交易的处理。

①个别财务报表（权益→成本）

初始投资成本=购买日之前的账面价值+新增投资成本

②合并财务报表

购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。

合并成本=购买日之前的公允价值+新增投资成本

比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，差额计入商誉或营业外收入。

通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

借：资产、负债等

贷：长期股权投资

资本公积

对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整。

借：期初留存收益

投资收益（差额）

处置对子公司投资的会计处理

在不丧失控制权的情况下

母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。

在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日，开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益。

少数股东增资导致母公司股权稀释

母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

交叉持股的合并处理

对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

子公司持有的母公司股权，按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的抵减项。

子公司持有母公司股权所确认的投资收益，应当进行抵销处理。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

关于内部交易存货的抵销，主要还是把握是否对外出售。

比如本年（1月1日）母公司把账面价值10万的存货以15万卖给了子公司（100%股权），子公司尚未将存货对外出售，很显然，对于合并层次来说，收入是没有的，成本也是没有的，存货的价值也应该保持原有的10万不变，那么抵消分录就是：

借：营业收入 15

贷：营业成本 10

存货 5

最后，还有个非常重要的问题，那就是递延所得税，税务机关不认可你的合并报表，只认可子公司个别报表，因此本年底存货的计税基础为15万，合并层面的账面价值为10万，资产的账面价值<计税基础，为可抵扣暂时性差异，即：

借：递延所得税资产 5*25%

贷：所得税费用 1.25

再比如本年（5月1日）母公司把账面价值10万的存货以15万卖给了子公司，子公司以18万对外出售，很显然，对于合并层次来说，收入是对外的18万，成本是本来的10万，但是母子公司简单相加一共确认了15+18万的收入、10+15万的成本，各多了15万，于是：

借：营业收入 15

贷：营业成本 15

由于已经对外销售，在年底不存在存货递延所得税的问题，也不存在存货账面价值和计税基础差异导致暂时性差异的问题，于是冲回原来确认的递延：

借：所得税费用 1.25

贷：递延所得税资产 1.25

注：如果本年发生的存货内部交易在本年就对外出售，那么递延一正一负，两笔关于递延的就不需要写了，因为我们是年底统一确定一次递延所得税，如果期末还有未实现内部交易损益就需要写，上面写成一正一负两笔是为了加强理解。

再比如，最让人痛苦的是，本年（5月1日）母公司把账面价值10万的存货以15万卖给了子公司（100%股权），子公司对外出售40%，这个怎么处理呢？

川哥要教大家一个方法，首先假设全部对外销售，即：

借：营业收入 15

贷：营业成本 15

然后，根据期末存货进行调整，我们发现期末存货未实现内部交易损益为（15-10）*60%=3万，于是：

借：营业成本 3

贷：存货 3

对于剩余部分存货的账面价值为10*60%=6，公允价值为15*60%=9，递延所得税资产应为（9-6）*25%=0.75，之前确认的1.25多了，应冲回递延所得税资产0.5（1.25-0.75）。

贷：所得税费用 0.5

借：递延所得税资产 0.5

注：对于递延所得税我们是年底统一确认一次，因此内部交易发生时的确认递延所得税1.25和对外处置40%时的冲回应该写成一笔分录，而不应该是正的1.25和负的0.5，即：

借：递延所得税资产 0.75

贷：所得税费用 0.75

如果内部交易发生在上年，对外处置发生在第二年，则上年确认的1.25不变，下年冲回0.5，第二年的分录为：

借：递延所得税资产 1.25

贷：未分配利润-年初 1.25

借：所得税费用 0.5

贷：递延所得税资产 0.5

集团作为一个整体，需对外出具财务报表。这份报表不是简单地将集团内部各公司的财务报表数据进行相加，而是需要抵消、调整集团内部各公司之间的交易（包括股权投资）产生的财务数据之后生成的报表。这样才能让集团管理者和投资者真实地了解集团整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。

在实际业务中，报表的合并是一个复杂的过程，主要要经历基础数据设置、数据采集、数据校验与集团合并几个步骤。概要来说，在合并报表时集团内各子公司向集团提供两类资料：个别报表（资产负债表、利润表…）和内部交易数据表。集团根据这些资料，首先生成调整分录，调整个别报表，再生成抵消分录，最终合并值=个别报表原值+调整值+抵消值。生成过程如下图所示：

这么一个复杂的过程，在企业财务信息平台中如何实现？且看示例：

案例主体：集团企业对外出具财务报表

业务场景：集团000母公司为上海公司，上海公司持有广州公司70%的股份，广州公司持有北京公司80%的股份。集团需以各公司的个别财务报表为基础，出具合并报表（本例仅演示资产负债表）。

作业系统：博科ERP

操作过程：

一、基础设置

1、设置合并所需单据的类型，包括个别报表、调整表-资产负债表、内部交易单据和合并报表-资产负债表（财务会计→合并报表→基础设置→基础字典→单据类型）；

2、设置内部交易单据的顺序关系（财务会计→合并报表→基础设置→基础字典→前置单据）；

3、新增合并期间与合并范围（财务会计→合并报表→基础设置→合并期间&合并范围）；本例中合并期间定义为2015年1月；合并范围为【000集团合并范围】，并将合并单元（上海公司、广州公司、北京公司）添加到集团中：

4、配置股权关系，输入投资公司与被投资公司投资比例，并将各公司间股权进行等效换算（财务会计→合并报表→基础设置→股权关系&等效股权）；等效换算，计算出上海公司占有北京公司56%的股份（若母公司对子公司有超过50%的股权，即子公司需纳入合并范围）；

5、初始化合并期，本例为2015年1月；

6、自动分配权益类资产&自动分配非权益资产。比如，上海公司占有广州公司70%的股份，在合并资产负债表时，设置其内部交易单据的调整规则为RBADJ003,RBADJ002，RBADJ001，抵消规则设置为RB1，RB2：

调整规则和抵消规则的详细解释可在财务会计→合并报表→规则及模板→自动调整规则&自动抵消规则中查看：

二、数据采集，调整、抵消计算

1、定义数据采集的当前合并期2015年1月；

2、分别填写上海公司、广州公司以及北京公司的的资产负债表（财务会计→合并报表→数据采集→数据上报→财务报表→个别报表填报），其各项金额将被汇总记入工作底稿；

3、上报2015年度母子公司之间内部交易事项，这些单据将在工作底稿中抵消（财务会计→合并报表→数据采集→数据上报→内部交易）；

4、选择合并处理的合并范围；

5、按照基础设置6中分配的调整规则和抵消规则，自动运行、计算（财务会计→合并报表→合并处理→自动运行合并），运行结果在工作底稿中生成调整、抵消分录。

三、生成合并资产负债表

1、查看生成的资产负债表工作底稿（财务会计→合并报表→合并处理→工作底稿），在工作底稿查询界面中，可以清楚看到母子公司财务报表的各项金额已进行了汇总、调整以及抵消处理，最终计算出合并财务报表各项目的合并金额（以下为部分底稿截图）：

2、确认无误后，点击【生成合并报表】，本例生成对外出具的资产负债表，流程完毕。

合并报表功能一般适用于大型集团性企业。博科ERP凭借这些灵活、便捷的功能，以及强大的财务业务一体化，以智能开发、智能应用的特点在众多大型集团企业中得到广泛应用。

2018CPA会计合并报表笔记

*同一控制企业合并日合并报表

1、母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵消

借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资80

少数股东权益20（实体法下，少数股东权益进报表）

2、子公司被控制时的留存收益是存在的（合并前被合并方的留存收益，集团是认可的，所以要恢复），归属于合并方的部分，在合并报表中恢复（上一步作为子公司所有者权益被抵消）：

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

粉饰报表：集团P于2010年全资控制上市公司甲公司，2012年全资控制乙公司。2015年甲上市公司到年底利润表很惨淡，甚至可能被ST，但乙公司的利润很好，甲公司取得同一控制下乙公司60%的股权，实现同一控制下企业合并，乙公司视同自2012年就进甲公司的合并报表，那么自2012年至2015年，乙公司实现的留存收益（假如1000万）的60%，进甲公司的留存收益，甲公司的报表好看了。

借：资本公积---600

贷：盈余公积 60

未分配利润 540

*同一控制企业合并日后合并报表

合并日后：合并日以后的每个资产负债表日

一、长期股权投资由成本法核算，调整为权益法核算，涉及调整分录

1、投资当年

（1）调整子公司盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（2）调整为权益法下子公司分派现金股利（权益法）

借：投资收益（冲掉） 调整前的成本法分录是 借：应收股利

贷：长期股权投资 贷；投资收益

调整后，成为正确的权益法下分派现金股利的分录

借：应收股利

贷：长期股权投资

（3）调整子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益-本年

（4）调整子公司除净损益、其他综合收益、利润分配以外的所有者权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积-本年

2、跨年连续编制合并报表（还是调整分录）

（1）调整以前年度子公司盈利

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润（上年投资收益）

（2）调整本年度子公司盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（3）调整子公司以前年度分派现金股利

借：年初未分配利润（投资收益）

贷：长期股权投资

（4）调整子公司本年度分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（5）调整子公司以前年度其他综合收益

借：长期股权投资

贷：其他综合收益-年初

（6）调整子公司本年度其他综合收益

借：长期股权投资

贷：其他综合收益-本年

二、合并抵销分录

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润（年末数=年初数+本年净利润－提取盈余公积－分派的现金股利）

贷：长期股权投资

少数股东权益（可以出现负数）

同时，被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方部分，调整回来（同一控制下合并）

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

2、母子公司之间的投资收益抵销

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润（年初数）

贷；提取盈余公积（本年净利润×10%）

向股东的分配（现金股利）

年末未分配利润（年初数+本年净利润－提取盈余公积－向股东分配的现金股利）

同时，母子公司之间的债权债务（应收应付）关系，也抵销

借：应付股利

贷：应收股利

*非同一控制下购买日合并报表编制

一、母公司确认长期股权投资

借：长期股权投资

贷：股本

股本溢价

二、按公允价值调整子公司的个别报表

借：固定资产（公允-账面）

贷：资本公积

同时，确认递延所得税

借：资本公积

贷：递延所得税负债

调整后子公司资本公积=子公司原资本公积+调增资本公积×（1-25%）

三、计算合并商誉、少数股东权益

商誉=合并对价-调整后子公司可辨认净资产公允价值份额

少数股东权益=调整后子公司可辨认净资产公允价值份额

四、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

借：股本

资本公积

其他综合收益（属于所有者权益嘛）

盈余公积

未分配利润

商誉（计算得出的）

贷：长期股权投资

少数股东权益（计算得出的）

*非同一控制下购买日后合并报表编制

一、调整子公司的个别报表（延续下来）

1、投资当年

借：固定资产（公允－账面）

贷：资本公积

同时，确认递延所得税负债

借：资本公积

贷：递延所得税负债

当年补提折旧、摊销（按公允价值补提折旧、摊销）

借：管理费用

贷：累计折旧

同时，转回递延所得税负债

借：递延所得税负债（当年补提折旧转回递延所得税负债）

贷：所得税费用

2、连续编制合并财务报表（跨年）

借：固定资产

贷：资本公积-年初

借：资本公积-年初

贷：递延所得税负债

借：年初未分配利润（前一年补提的折旧、摊销）

贷：累计折旧

借：递延所得税负债

贷：年初未分配利润（补提折旧转回的递延所得税负债，冲递延所得税费用）

借：管理费用

贷：累计折旧（补提跨年的本年度折旧）

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

以上是第一步：调整合并日到合并日后的资产负债表日，子公司的个别报表

二、长期股权投资成本法调整为权益法，调母公司个别报表（因为合并日，虽然是非统一控制下，但也形成控制，母公司个别报表上的长期股权投资要用成本法核算，合并报表要调整到权益法核算）

1、投资当年

（1）调整本年度子公司盈利归属母公司部分

借：长期股权投资

贷：投资收益

（2）调整子公司分配现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（3）调整本年度其他综合收益归属母公司部分

借：长期股权投资--其他综合收益

贷：其他综合收益

2、连续编制合并财务报表（跨年）

（1）调整以前年度子公司盈利

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润（上年投资收益）

（2）调整本年度子公司盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

（3）调整子公司以前年度分派现金股利

借：年初未分配利润（投资收益）

贷：长期股权投资

（4）调整子公司本年度分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（5）调整子公司以前年度其他综合收益

借：长期股权投资

贷：其他综合收益-年初

（6）调整子公司本年度其他综合收益

借：长期股权投资

贷：其他综合收益-本年

三、抵销分录（合并日后的）

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润（子公司年末数）

商誉（跟着走）

贷：长期股权投资

少数股东权益

2、母子公司之间的投资收益抵销

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润（子公司年初数）

贷：提取盈余公积

向股东分配股利（现金股利）

年末未分配利润（子公司年末数）

*总结一下（时间点：①合并日②合并日到当年年底③跨年期初到期末）

同一控制下企业合并日后的合并报表

（只调整母公司长期股权投资，成本法调到权益法）

1、投资当年

（1）将母公司长期股权投资由成本法调整到权益法（合并日到当年年底）

（2）编制抵销分录（别忘了带着留存收益归属于投资方的部分

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润）

2、跨年度连续编制合并报表

（1）调整以前年度母公司长期股权投资（合并日到上年年底，损益账户用“年初未分配利润”代替）

（2）调整本年度母公司长期股权投资

（3）编抵销分录（一直带着 留存收益归属于投资方的部分

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润）

非同一控制下企业合并日后的合并报表

（先调子公司 账面到公允，确认递延所得税负债；再调母公司 成本法到权益法）

1、投资当年

（1）先调子公司的账面到公允，确认递延所得税负债

（2）再调子公司，补提当年的折旧（借：管理费用 贷：累计折旧），转回折旧部分的递延所得税负债（借：递延所得税负债贷：所得税费用）

（3）调整合并日到年底母公司长期股权投资（成本法到权益法）

（4）编制抵销分录

2、跨年度连续编制合并报表

（1）调整子公司的账面到公允

确认递延所得税负债（分录同当年，合并日的初始调整分录）

（2）调整子公司以前年度补提的折旧（借：年初未分配利润 贷：累计折旧）

转回以前年度折旧部分对应的递延所得税负债（借：递延所得税负债 贷：年初未分配利润）

（3）调整子公司，补提本年度的折旧（借：管理费用 贷：累计折旧），转回本年度折旧部分的递延所得税负债（借：递延所得税负债 贷：所得税费用）

（4）调整合并日到上年年底母公司长期股权投资（损益类科目用“年初未分配利润”代替）

（5）调整本年度母公司长期股权投资

（6）编制抵销分录

合并财务报表一直是令大家头疼的一个知识点，因为它在会计实务中是重点同时也是难点。接下来中华会计网校给大家分享如何编制合并财务报表。

五步法编制合并财务报表

第一步：

确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类。

常见分类为：

1.企业合并取得的子公司；

2.投资设立取得的子公司；

3.行政划拨取得的子公司。

第二步：

合并前对子公司个别财务报表进行调整（如需要，才调整）；

（1）会计政策的调整：

按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。

（2）会计期间的调整：

依据母公司的资产负债表日及会计期间对子公司报表进行调整。

（3）子公司的财务报表核算币种与母公司不一致的。

编制合并报表时，需要将子公司外币报表折算调整为与母公司核算币种相同的报表。

（4）公允价值的调整：对非同一控制下控股合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，在合并报表编制过程中通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。实务中常见的公允价值与账面价值差异调整分录：

借：无形资产

固定资产

贷：资本公积

借：管理费用

贷：累计折旧

累计摊销

第三步：

核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；

第四步：

编制合并工作底稿；

（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表过入合并工作底稿，进行数据加总（合并所有者权益变动表在实务中一般是根据合并资产负债表和合并利润表分析填列，这样简单）；

（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。

①将母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销，母公司对子公司投资收益与子公司利润分配抵销；②将母公司和子公司之间以及各级子公司之间内部交易涉及的资产负债表、利润表、现金流量表项目及内部往来余额等抵销处理；③确认合并财务报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。

第五步：

计算合并财务报表各项目的合并金额，填列对外报出的合并财务报表（实务中是通过EXCEL公式自动计算出来的）。

合并财务报表复杂而重要，大家如果想要学习更多关于合并财务报表的知识，赶快加入财务精英孵化训练营，你想了解的实务知识这里都有！

这里继续介绍第四部分。由于事务繁忙，拖了很久，深感抱歉。如看官对前几部分还要再温习，可通过关注找到相关内容。

第四部分：同一控制下单一及合并报表会计处理思路

引：所谓同一控制下合并，较常见的是上市公司从母公司收购其控股的子公司，从而形成的合并，其特点是交易非市场行为。

其实本部分是本系列介绍中最简单的，故小编也就不画图了。

ps.下文所说pN页，均为2016注会考试会计教材。

一、单一报表的会计处理

1.购买日

简单而又不简单，简单在于其投资成本按子公司账面净资产价值的份额计算，即子公司账面价值法，不简单在于两点，一是这个方法很容易误解。它所谓账面价值，是在母公司合并报表体现的账面价值，其实际上是公允价！！！（p56-57）；二是投资资产账面价值与其差额不计损益，而是计【增加或冲减】资本公积，冲减不足的，冲留存收益。

2.购买日后

按成本法计。

二、合并报表的会计处理

很简单，账面价值对冲法。此时母公司投资成本与子公司账面价值对应份额部分一样。

也是采用权益法对成本法追溯调整，投资相关科目抵销的方法。但必须注意此时单一报表投资成本已经按公允价计，故此时不需要子公司净资产公允价值调整分录。但公允价值变动是否要考虑，目前还不清楚。p479页没有出现此分录，但按p56，估计还是需要的。P479所谓子公司报表，是从母公司合并报表中分析出来的，只是为了教学方便。如果不需要考虑公允价值的变动，则只需要一调三抵附结转。注意，也就是说，其相对于非同合控制，少了2调。

例26-22p479

2.1单一公司

2.1.1购买日

借：长投32000*0.8=25600

资本公积3000

贷：资产28600

2.1.2购买日后

借：应收股利3600

贷：投资收益3600

2.2合并报表购买日后

2.2.1权益法对成本法调整

2.2.1.1借：长期股权投资4800

贷：投资收益4800

2.2.1.2借：投资收益

贷：未分配利润4800

2.2.2子公司所有者权益与母公司投资抵销，差额进入少数股东权益

2.2.2.1购买日对应所有者权益

借：股本20000

资本公积8000

盈余公积1200

未分配利润2800

贷：长期股权投资25600

少数股东权益6400

2.2.2.2购买日后所有者权益

借：盈余公积2000

未分配利润4000

贷长期股权投资4800

少数股东权益1200

2.2.3子公司利润分配提取与母公司投资收益，差额计入少数股东损益

2.2.3.1抵销

借：投资收益8400

少数股东损益2100

贷：利润分配——提取盈余公积2000

利润分配——提取股利4500

利润分配——未分配利润4000

2.2.3.2附加结转

借：未分配利润2100

贷：少数股东损益

借：未分配利润8400

贷：投资收益8400

借：利润分配——提取盈余公积2000

贷：未分配利润10500

2.2.4抵销应收应付股利

借：应付股利4500*0.8

贷：应收股利4500*0.8

此时未分配利润余额=(6800-2800-4000-2100+10500)+(18000-8400+4800)=22800

后续还将陆续展开多次交易、内部交易等较难内容。如果你感兴趣，就点“关注”，这样就不会漏掉头条的推送。

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接上一篇专题文章，本章继续合并报表的特殊交易

处置对子公司投资的会计处理

处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。

1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的，母公司应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理：

（1）个别财务报表的会计处理，按长期股权投资的相关内容处理

（2）合并财务报表中的会计处理

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——一次交易处置子公司

（1）个别财务报表的会计处理

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

3.投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的

（1）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；

然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（2）在合并财务报表中，与上述母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的方法相同。

4.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——多次交易处置子公司

（1）个别财务报表

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

（2）合并财务报表

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

5.本期减少子公司时如何编制合并财务报表

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性，应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额，具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性，在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响，即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果，具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目中反映。如为负数，应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

普通类长投、控制类长投及增资个别及合并报表处理（一）

典型例题 1:（2017年会计真题：普通长投，4%金融资产,控制长投，增资变化）

【思路点拨】

1、本题是 2017 年真题，通过本題进一步理解：金融资产、普通长投、控制类长投的区别与联系，其中考核了如何判断是哪类资产、企业合并类型，另有评估增值、内部交易的损益确认、合并报表抵销处理。

2、本題难度为二星级，相对较简单，没有融合其它章节的知识点，没有要求写出合并报表各个环节的抵销分录。

（2017 年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15 年、2×16 年发生的有关交易或事项如下：

（1）2×15 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场以 6.8 元/股购入乙公司股票 2000 万股，占乙公司发行在外股份数量的 4%，取得股票过程中另支付相关税费等 40 万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红。

（2）2×15 年 6 月 30 日，甲公司以 4800 万元取得丙公司 20%股权。当日，交易各方办理完成股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为 28000 万元，其中除一项土地使用权的公允价值为 2400 万元、账面价值为 1200 万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用 10 年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。

当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。

（3）2×15 年 12 月 31 日，乙公司股票的收盘价为 8 元/股。

（4）2×16 年 6 月 30 日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票 20000 万股（占乙公司发行在外的普通股的 40%），购买价格为 8.5 元/股，支付相关税费 400 万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为 400000 万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会 2/3 及以上成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会 1/2 以上（含 1/2）成员通过后实施。

（5）2×16 年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：

7 月 20 日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司。该设备在甲公司的成本为 600 万元，销售给丙公司的售价为 900 万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货。至 2×16 年末，尚未对外销售。

8 月 30 日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为 800 万元，甲公司的购买价格为 1100 万元，相关价款至 2×16 年 12 月 31 日尚未支付。甲公司已将其中的30%对集团外销售。乙公司对 1 年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额 5%计提坏账准备。

（6）丙公司 2×16 年实现净利润 4000 万元。2×15 年末持有的其他债权投资在 2×16 年数量未发生变化。年末公允价值下跌 400 万元。

其他有关资料：

本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素的影响，有关各方在交易前不存在任何关联方关系。

要求：【正确答案】

（1）判断甲公司取得乙公司 4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司 2× 15 年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司 20%股权应当采用的核算方法并说明理由，编制甲公司 2×15 年与取得丙公司股权相关的会计分录。

甲公司应将取得的乙公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；理由：首先，因为甲公司取得该股权后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事或管理人员的权利，因此不具有重大影响；其次，甲公司管理该项金融资产的业务模式为长期持有、获取稳定分红，所以应该指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2×15 年取得乙公司股份相关的会计分录：

甲公司取得丙公司股权应当确认为长期股权投资并采用权益法核算；理由：甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策，因此对丙公司产生重大影响。

甲公司取得丙公司股权相关的会计分录：

（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，如果判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，则计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。

甲公司对乙公司的合并类型：非同一控制下企业合并。理由：通过改选乙公司董事会，可以控制乙公司的财务和生产经营决策，且双方在交易前不存在任何关联方关系。

购买日：2×16 年 6 月 30 日。理由：2×16 年 6 月 30 日有关股份变更登记手续办理完成，同时改选乙公司董事会，取得控制权。

企业合并成本＝（20000＋2000）×8.5＝187000（万元）

合并商誉＝187000－400000×44%＝11000（万元）

（3）计算甲公司 2×16 年合并利润表中应当确认的投资收益，编制甲公司 2×16 年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。

合并利润表中确认的投资收益＝[4000－评估增值无形资产补提摊销（2400－1200）/10－（900－600）]×20%＋（900－600）×20%＝776（万元）

【提示】本题没有告知乙公司当年实现的净利润，因此计算合并利润表中的投资收益时不需要考虑乙公司净利润的份额。

丙公司调整后的净利润＝4000－评估增值无形资产补提摊销（2400－1200）/10－（900－600）＝3580（万元）

（4）编制甲公司 2×16 年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录。

典型例题 2【2013 年真题：一个 30%长投，一个 60%长投】

【思路点拨】

1.通过此真題，采用对比的方式更加深刻理解普通长投（30%）和控制类长投（60%）的区别。并全面掌握普通类长投的各类会计分录，控制类长投的取得、调整抵销全部分录。

2. 本題难度为三星级，包含购买日的判断、评估增值（无形资产、固定资产）、内部交易抵销中包含：固定资产、应收应付、坏帐准备的抵销。

（2013 年)甲上市公司(以下简称“甲公司”)20×1 年至 20×3 年发生的有关交易或事项如下：

其他有关资料：甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为 17%，本题不考虑除增值税外其他相关税费;售价均不含增值税;本题中有关公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

(1)20×1 年 8 月 30 日，甲公司公告购买丁公司持有的乙公司 60%股权。购买合同约定，以 20×1 年 7 月 31 日经评估确定的乙公司净资产价值 52000 万元为基础，甲公司以每股 6 元的价格定向发行 6000 万股本公司股票作为对价，收购乙公司 60%股权。

12 月 26 日，该交易取得证券监管部门核准;12 月 30 日，双方完成资产交接手续;12 月 31 日，甲公司向乙公司董事会派出 7 名成员，能够控制乙公司的财务和经营决策;该项交易后续不存在实质性障碍。

12 月 31 日，乙公司可辨认净资产以 7 月 31 日评估值为基础进行调整后的公允价值为 54000 万元(有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同)。当日，乙公司股本为 10000 万元，资本公积为 20000 万元，盈余公积为 9400 万元、未分配利润为 14600 万元;甲公司股票收盘价为每股 6.3 元。

20×2 年 1 月 5 日，甲公司办理完毕相关股份登记，当日甲公司股票收盘价为每股 6.7 元，乙公司可辨认净资产公允价值为 54000 万元;1 月 7 日，完成该交易相关验资程序，当日甲公司股票收盘价为每股 6.8 元，期间乙公司可辨认净资产公允价值未发生变化。

该项交易中，甲公司为取得有关股权以银行存款支付评估费 100 万元、法律费 300 万元，为发行股票支付券商佣金 2000 万元。甲、乙公司在该项交易前不存在关联关系。

(2)20×2 年 3 月 31 日，甲公司支付 2600 万元取得丙公司 30%股权并能对丙公司施加重大影响。当日，丙公司可辨认净资产的账面价值为 8 160 万元，可辨认净资产公允价值为 9 000 万元，其 中，有一项无形资产公允价值为 840 万元，账面价值为 480 万元， 该无形资产预计仍可使用 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊 销;一项固定资产公允价值为 1 200 万元，账面价值为 720 万元， 预计仍可使用 6 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定上述固定资产或无形资产均自甲公司取得丙公司 30%股权后的下月开始计提折旧或摊销。

丙公司 20×2 年实现净利润 2400 万元，其他综合收益减少 120 万元，假定有关利润和其他综合收益在年度中均匀实现。

(3)20×2 年 6 月 20 日，甲公司将本公司生产的 A 产品出售给乙公司，售价为 300 万元，成本为 216 万元。乙公司将取得的 A 产品作为管理用固定资产，取得时即投入使用，预计使用5 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。至 20×2 年年底，甲公司尚未收到乙公司购买 A 产品价款。甲公司对账龄在 1 年以内的应收账款(含应收关联方款项)按照账面余额的 5%计提坏账准备。

(4)乙公司 20×2 年实现净利润 6000 万元，其他综合收益增加 400 万元。乙公司 20×2 年 12月 31 日股本为 10000 万元，资本公积为 20000 万元，其他综合收益为 400 万元，盈余公积为 10000 万元，未分配利润为 20000 万元。(5)甲公司 20×2 年向乙公司销售 A 产品形成的应收账款于 20×3 年结清。

要求：

(1)确定甲公司合并乙公司的购买日，并说明理由;计算该项合并中应确认的商誉，并编制相关会计分录。

(2)确定甲公司对丙公司投资应采用的核算方法，并说明理由;编制甲公司确认对丙公司长期股权投资的会计分录;计算甲公司 20×2 年持有丙公司股权应确认的投资收益，并编制甲公司个别财务报表中对该项股权投资账面价值调整相关的会计分录。

(3)编制甲公司 20×2 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表相关的调整和抵销分录。

(4)编制甲公司 20×3 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时，抵销上年双方未实现内部交易对期初未分配利润影响的会计分录。

【答案】

(1)甲公司合并乙公司的购买日是 20×1 年 12 月 31 日。理由：甲公司能够控制乙公司的财务和经营决策，该项交易后续不存在实质性障碍。

商誉=6000×6.3-54000×60%=5400(万元)。

(2)甲公司对丙公司投资应采用权益法核算。 理由：甲公司取得丙公司 30%股权并能对丙公

甲公司投资后丙公司调整后的净利润=2 400×9/12-(840-480)÷5×9/12-(1 200-720)÷6× 9/12=1 686(万元)，甲公司 20×2 年持有

丙公司股权应确认的投资收益=1 686×30%=505.8(万元)。

借：长期股权投资——损益调整 505.8

贷：投资收益 505.8

借：其他综合收益 27(120×9/12×30%)

贷：长期股权投资——其他综合收益 27

(3)①合并报表中调整长期股权投资

贷：提取盈余公积 600

未分配利润——年末 20 000

借：营业收入 300

贷：营业成本 216

固定资产——原价 84

借：固定资产——累计折旧 8.4(84÷5×6/12)

借：应收账款——坏账准备 17.55(351×5%)

贷：资产减值损失 17.55

(4) 借：未分配利润——年初 84 贷：固定资产——原价 84

借：固定资产——累计折旧 8.4

贷：未分配利润——年初 8.4

借：应收账款——坏账准备 17.55

贷：未分配利润——年初 17.55

未完待续

普通类长投、控制类长投及增资个别及合并报表处理(二)

典型例题 3：一次购买达到控制合并抵消，内部逆流交易的会计处理

【思路点拨】

1.通过本題进一步理解：控制类长投→合并的各类会计处理，包含 评估增值、内部交易（逆流交易）的处理。

2.本題难度为四星级，包含评估增值（固定资产、存货）、非货币资产交换、内部交易抵销中包含：固定资产、存货、应收应付、坏帐准备的抵销，另外还考核逆流交易。3.本题考核分录较为全面，分为投资乙公司时的会计分录、合并报表购买日的调整抵销分录，资产负债表日的调整抵销分录。

1.甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为上市公司，为实现生产经营的互补，发生如下投资业务：

（1）甲公司对乙公司投资资料如下：①2016 年 1 月 1 日，甲公司以当日向乙公司原股东发行的 1000 万普通股及一台生产用设备和银行存款 19.2 万元作为支付对价，取得乙公司 80% 的股权，能够控制乙公司的财务和经营决策。甲公司所发行普通股的每股面值为 1 元，每股市价为 3 元；该项固定资产系 2009 年购入的，账面原价为 350 万元，已提折旧 150 万元，未计提减值准备，投资日公允价值为 240 万元。在合并前，甲公司与乙公司不具有关联方关系。甲公司在合并过程为发行上述股票，向证券商支付佣金、手续费等共计 100 万元。

②2016 年 1 月 1 日，乙公司所有者权益总额为 3500 万元，其中股本为 2600 万元，资本公积为 100 万元，盈余公积为 80 万元，未分配利润为 720 万元。经评估，乙公司除一项管理用固定资产和一批存货（A 商品）外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。2016 年 1 月 1 日，乙公司该项固定资产的账面价值为 800 万元，公允价值为 900 万元，预计尚可使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧；该批存货的账面价值为 200 万元，公允价值为 350 万元。

③乙公司 2016 年度实现净利润 580 万元，提取盈余公积 58 万元；2016 年因持有的其他权益工具投资公允价值变动增加其他综合收益的金额为 30 万元。

④乙公司 2016 年 1 月 1 日评估增值的 A 商品在 2016 年对外售出 40%。

⑤甲公司与乙公司的内部交易资料如下：乙公司 2016 年销售 100 件 B 产品给甲公司，每件售价 5 万元（不含增值税），每件成本 3 万元（未计提存货跌价准备），甲公司 2016 年对外销售 B 产品 60 件，每件售价 6 万元（不含增值税），款项已经支付。乙公司 2016 年 6月 20 日出售一件 C 产品给甲公司，产品售价为 100 万元（不含增值税），增值税为 17 万元，成本为 60 万元（未计提存货跌价准备），甲公司购入后作管理用固定资产入账，预计使用年限 5 年，预计净残值为零，按年限平均法提折旧。甲公司尚未支付与该商品有关的款项，并且乙公司期末对该应收款项计提了坏账准备 10 万元。

（2）其他有关资料如下：

①甲公司、乙公司购买和销售商品适用的增值税税率均为 17%，不考虑增值税以外的其他相关税费；

②甲公司和乙公司均按净利润的 10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

③不考虑现金流量表项目的抵销分录。要求：

（1）编制甲公司在 2016 年 1 月 1 日投资乙公司时的会计分录；（2）编制甲公司购买日合并抵消分录。

（3）编制甲公司 2016 年 12 月 31 日合并财务报表的相关调整抵销分录。

【正确答案】：

（1）2016 年 1 月 1 日投资时的分示：（个别报表和合并报表一样）

第二步：抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司所有者权益：

借：股本 2600

资本公积 350（100+250）

盈余公积 80

未分配利润——年末 720

商誉 300（3300-3750×80%）

贷：长期股权投资 3300

少数股东权益 750（（3500+250）*0.2）

（3）资产负债表日的抵消分录：

第一步：调整：

1 调整公允价与帐面价差值

借：固定资产100

2016 年 12 月 31 日按权益法调整后，对乙公司的长期股权投资账面余额=3300+408+24=3732（万元）。

第二步：抵销

1 抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司所有者权益：

少数股东权益 858（4290×20%）

2 抵销子公司的利润分配项目：

借：投资收益408（510×80%）少数股东损益 102（510×20%）

3 内部交易未实现损益抵销

a.内部存货交易抵销：

借：营业收入 500（100×5）

贷：营业成本 500

借：营业成本 80[40×（5-3）]

贷：存货 80

借：少数股东权益 16（80×20%）

贷：少数股东损益 16

b.内部固定资产交易抵销

借：营业收入 100

贷：营业成本 60

固定资产——原价 40

借：固定资产——累计折旧 4（40÷5×6/12）

贷：管理费用 4

借：少数股东权益 7.2[（40-4）×20%]

贷：少数股东损益 7.2

c.内部应收、应付及坏帐准备抵销

典型例题 4：分步达到非同一控制的长投、合并报表抵消及相关计量

【思路点拨】：

1、30%长投按普通长投计量

2、达到非同一控制后分为个别报表和合并报表计量合并报表的合并成本=30%长投公允+新付出对价的公允（以此为基础核算商誉）

个别报表的合并成本=30%长投的帐面+新付出的公允

3、其它处理及包含知识点与前一类型比较类似。

4、另外本題:2014 年真題，难度三星级，也是特殊类长投非同一控制增资 30%-60%的典型例題，通过此題理解普通长投和特殊类长投增资如何进行会计处理。

（2014 年真题）甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)20×2 及 20×3 年发生了以下交易事项：

(1)20×2 年 4 月 1 日，甲公司以定向发行本公司普通股 2000 万股为对价，自乙公司取得 A 公司 30%股权，并于当日向 A 公司派出董事，参与 A 公司生产经营决策。当日，甲公司发行股份的市场价格为 5 元/股，另支付中介机构佣金 1000 万元;A 公司可辨认净资产公允价值为 30000 万元，除一项固定资产公允价值为 2000 万元、账面价值为 800 万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。A 公司增值的固定资产原取得成本为 1600 万元，原预计使用年限为 20 年，自甲公司取得 A 公司股权时起仍可使用 10 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

A 公司 20×2 年实现净利润 2400 万元，假定 A 公司有关损益在年度中均衡实现;20×2 年 4 月至 12 月产生其他综合收益 600 万元。

甲公司与乙公司及 A 公司在发生该项交易前不存在关联方关系。

(2)20×3 年 1 月 2 日，甲公司追加购入 A 公司 30%股权并自当日起控制 A 公司。购买日，甲公司用作合并对价的是本公司一项土地使用权及一项专利技术。土地使用权和专利技术的原价合计为 6000 万元，已累计摊销 1000 万元，公允价值合计为 12600 万元。

购买日，A 公司可辨认净资产公允价值为 36000 万元;A 公司所有者权益账面价值为 26000 万元，具体构成为：股本 6667 万元、资本公积(资本溢价)4000 万元、其他综合收益 2400 万元、盈余公积 6000 万元、未分配利润 6933 万元。

甲公司原持有 A 公司 30%股权于购买日的公允价值为 12600 万元。

(3)20×3 年 6 月 20 日，甲公司将其生产的某产品出售给 A 公司。

该产品在甲公司的成本为 800 万元，销售给 A 公司的售价为 1200 万元(不含增值税市场价格)。

A 公司将取得的该产品作为管理用固定资产，预计可使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

截至 20×3 年 12 月 31 日，甲公司应收 A 公司上述货款尚未收到。甲公司对 1 年以内应收账款(含应收关联方款项)按照期末余额的 2%计提坏账准备。

甲公司应收 A 公司货款于 20×4 年 3 月收到，A 公司从甲公司购入的产品处于正常使用中。

其他资料：本题不考虑所得税等相关税费。

要求：

(1)确定甲公司 20×2 年 4 月 1 日对 A 公司 30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。

(2)计算甲公司 20×2 年因持有 A 公司 30%股权应确认的投资收益，并编制 20×2 年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。

(3)确定甲公司合并 A 公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有 A 公司 60%股权投资应计入损益的金额，确定购买日甲公司个别财务报表中对 A 公司 60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并 A 公司的抵销分录。

(4)编制甲公司 20×3 年合并财务报表时，与 A 公司内部交易相关的抵销分录。

(5)编制甲公司 20×4 年合并财务报表时，与 A 公司 20×3 年内部交易相关的抵销分录。

【答案】

(1)甲公司对 A 公司初始投资成本为 10000 万元，该项投资应采用权益法核算，理由是甲公司向 A 公司董事会派出成员，参与其生产经营决策，能够施加重大影响

贷：银行存款 1 000

(2)甲公司因持有 A 公司股权投资应确认的投资收益=[2 400-(2 000÷10-800÷10)]×9÷12× 30%=513(万元)。

借：长期股权投资——损益调整 513

——其他综合收益 180

贷：投资收益 513

其他综合收益 180

【特别提示】以上两步考核的是 30%普通长投的初始计量和后续计量。注意和前一題进行对比。前一題是一次达到了 60%，个别报表采用成本法计量，因此个别报表没有这些步骤。

(3)购买日为 20×3 年 1 月 2 日，

1 甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值=(10 000+693)+12600=23 293(万元。个别报表的分录为：

2 合并报表的企业合并成本=12 600+12 600=25 200(万元)，

商誉=25 200-36 000×60%=3 600(万元)，

个别财务报表应确认的损益为 7 600 万元。

合并财务报表应确认的损益=7 600+[12 600-(10 000+693)]+180=9687(万元)

甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值=(10 000+693)+12600=23 293(万元)

【特别提示】以上列出分录等考核的是分步达到非同一控制下个别报表和合并报表分别如何处理，注意对比记忆。

购买日合并抵销分录：

借：股本 6 667

资本公积 14 000(4 000+10 000)

或：

借：固定资产(累计折旧) 60

【特别提示】购买日、内部交接易抵销分录与前一題一样处理。因此在深刻理解的基础上，做到举一反三。

未完待续

如何编制合并报表

母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益；在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。一起和宏兴会计培训的老师们来学习下。

首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项

（一）与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理

1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销

2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销

（二）与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理

1、内部债权债务的抵销

应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；

持有至到期投资与应付债券投资；其他应收款与其他应付款

2、内部利息收入与利息支出的抵销

（三）与企业集团内部购销业务有关的抵销处理

1、内部商品交易：内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销

2、内部固定资产交易：内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销

（四）与上述业务相关的减值准备的抵销

因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销

下面分项目分析调整分录的编制

一、内部投资的抵销

（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

1、对子公司的个别财务报表进行调整

长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。

对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。

调整步骤包括：

（1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。

注意调整账面价值与公允价值的差额

（2）按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额

借：长期股权投资

贷：投资收益

（3）收到现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

（4）子公司除净损益外的所有者权益的其他变动

借（或贷）：长期股权投资

贷（或借）：资本公积—其他资本公积

2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。

对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少（比如银行存款）一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是：

借：长期股权投资

贷：银行存款

对于子公司而言，一方面增加资产、一方面作为实收资本，在存续期间还涉及股东权益的增减变动，简化的会计分录是：

借：银行存款

贷：所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）

因此,要抵销母、子公司有关长期股权投资这一事项的影响，只需要

借：子公司所有者权益

贷：长期股权投资

这样处理，有两个问题：

（1）母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，上述这一会计分录肯定不平，补上 “少数股东权益”即可。分录变成：

借：子公司所有者权益

贷：母公司长期股权投资

少数股东权益

（2）商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本大，前期处理是视同商誉，不作调整；如果母公司长期投资初始成本小，其差额作为营业外收入处理。

由于商誉掺和进来，上面的分录又不平了，贷方金额比借方金额会大，借方将初始确认的商誉添上即可。

分录就变成：

借：子公司所有者权益

商 誉

贷：母公司长期股权投资

少数股东权益

需要说明的是，注会考试教材中的商誉是按年底母公司长期股权投资经调整后的金额和它应享有的子公司经调整后所有者权益中所占份额挤出来的，实际上不用这么复杂，按初始投资时的商誉计算结果一样。

长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

借：股本

资本公积—年初

—本年

盈余公积—年初

—本年

未分配利润—年末

商 誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

说明：所有者权益分年初、本年单列，是为了编制所有者权益变动表的需要，实际年初+本年数就是年末数。

（二）母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

子公司持续经营过程中的利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果将母子公司作为一个整体来看，就没有所谓的投资收益，而应将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时，应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。

从子公司角度看，本年实现利润有三个去向：提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润，这三个部分也要予以抵销。

抵销分录为：

借：投资收益

贷：提取盈余公积

对所有者的分配

未分配利润

和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方加上“少数股东权益”；其次，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。

调整之后的分录变为：

借：投资收益

少数股东权益

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

对所有者的分配

未分配利润—年末

其次,连续编制合并财务报表情况下，应怎样编制调整分录?

假如2007年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，这一事件是连续的，2008年连续编制合并财务报表。2007年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整；2008年编制的合并财务报表是根据2008年母公司、子公司的单独财务报表编制的，它们的期初数并没有根据2007年编制合并报表时的调整数进行调整，也就是说我们得到的资料中2008年期初数和2007年期末数是不一致的，那么在编制报表前应该把它们调整一致。怎么调呢？

很简单。把2007年的调整分录照抄下来，只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润—年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的，再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。

三、存货内部交易的抵销

这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。

（一）当年购入的情况

例:母公司将成本为80万元的存货出售给子公司，价格100万元。母公司确认收入100万元、成本80万元，子公司确认存货100万元。但站在集团整体角度，集团内部企业之间的商品购销活动相当于企业内部的物资调拨活动，不应该确认收入、成本，也不能确认存货价值中虚增的20万元，虚增的20万元实质是“存货价值中包含的未实现内部损益”。

抵销分录：

借：营业收入

贷：营业成本

存货

有几个变化的情形：

1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去，有人可能认为，存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了，应该不用编制抵销分录，实际情况如何呢？我们来分别看母、子公司的业务分录：

对于母公司：

借：银行存款 100

贷：营业收入 100

借：营业成本 80

贷：存货 80

对于子公司：

借：存货 100

贷：银行存款 100

借：银行存款 110

贷：营业收入 110

借：营业成本 100

贷：存货 100

将上述分录汇总，我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元，虽然实现的利润仍然是30万元，但收入、成本与事实不符，多确认了100万元，应该编制的抵销分录：

借：营业收入 100

贷：营业成本 100

2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢？

首先假定全部出售：

借：营业收入

贷：营业成本

再对留存存货的虚增价值进行抵销

借：营业成本

贷：存货

（二）连续编制合并报表的情况

上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，对本期的期初未分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时，首先应该将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。

1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。

借：未分配利润—年初 （期初存货中包含的未实现损益）

贷：存 货

2.本期发生的内部购销活动：

借：营业收入

贷：营业成本

3.期末内部购销的存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销

借：营业成本

贷：存货

（三）考虑所得税的影响

站在集团整体角度，没有实现销售收入,销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

如果是连续编制合并财务报表，期初应该调整未分配利润，分录是：

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

（四）考虑存货跌价准备

个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额，在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定，两个数额比较，再来确定应该补提还是应该冲减的数额。

借：存货—存货跌价准备

贷：资产减值损失

如果涉及所得税问题，应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

要明白子公司和母公司两种角度的思路转换。比如说对于子公司来说，一项内部交易存货的入账价值为100，从母公司角度,真实成本为80，如果可变现净值为60，那么从子公司角度应该计提减值＝100－60＝40，母公司角度应该计提减值＝80－60＝20，所以合并报表就应把多计提的减值＝40－20＝20转回。